Учет недостач, выявленных при инвентаризации
В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в т.ч. неучтенных) путем сопоставления с данными бухучета, проверки достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности, выявления неучтенных или неиспользуемых активов с целью их постановки на учет или с последующим списанием или реализацией и др. (п. 3 Инструкции № 180 [1]).
По результатам инвентаризации составляют сличительные ведомости по активам, при инвентаризации которых выявлены отклонения учетных данных. Стоимость недостач и излишне выявленных активов и обязательств в сличительной ведомости указывают в соответствии с законодательством (п. 70 Инструкции № 180).
Сумму недостачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в корреспонденции с кредитом счета, на котором учитывались недостающие и испорченные активы (п. 73 Инструкции № 180, п. 73 Инструкции № 50 [2]).
Суммы недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списывают по распоряжению руководителя организации в дебет счетов учета затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 94.
Если недостачи возникли в результате чрезвычайных ситуаций, на счете 94 такие недостачи не отражают, а списывают в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102 [3]).
Удержание недостачи у виновного лица |*| отражают по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба», в корреспонденции с кредитом счета 94 (абз. 2 части восьмой п. 73 Инструкции № 180, часть восьмая п. 73 Инструкции № 50).
* О материальной ответственности виновного лица с точки зрения судебной экспертизы
Важно! В случае недостачи активов, которые в организации учитывались на забалансовых счетах, списание таких активов отражают по дебету этих забалансовых счетов.
НДС при выявлении недостачи
Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением:
– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие);
– падежа (гибели) животных из-за возникновения заразной (опасной) болезни животных, при которой устанавливается карантин в порядке, установленном законодательством;
– порчи, утраты основных средств и нематериальных активов (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК [4]).
Справочно: порча товара – ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).
Утрата товара – потеря (в т.ч. недостача, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в т.ч. сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признают сверхнормативными.
Если суммы «входного» НДС вычету не подлежат, в бухучете делают сторнировочную запись:
Д-т 68-2 – К-т 18
Сторнированный НДС относят на увеличение стоимости утраченных товаров и отражают записью (часть третья п. 21 Инструкции № 50):
Д-т 94 – К-т 18
Иными словами, налоговые вычеты уменьшают на суммы НДС, принятые ранее к вычету по испорченным, утраченным товарам.
Если при выявлении недостачи ранее принятую к вычету сумму НДС невозможно определить, налоговые вычеты уменьшают на сумму, равную 20 % от стоимости утраченных товаров |*|. Уменьшение производят в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата товаров.
* Нужно ли восстанавливать вычеты по НДС по утерянному имуществу со 100%-м износом
Если порча, утрата товаров установлены при проведении инвентаризации, то налоговые вычеты уменьшают в том отчетном периоде, в котором результаты инвентаризации подлежат отражению в учете в соответствии с законодательством (части третья – пятая подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Важно! Создание ЭСЧФ и управление вычетами при восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС по товарам в случае их недостачи в соответствии с нормами подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК не предусмотрены.
Если материально ответственное лицо признает свою вину и возмещает недостачу (например, путем внесения денежных средств в кассу организации или на расчетный счет), то от суммы возмещения, полученной от виновного лица, НДС не исчисляется, так как поступившие средства не связаны с расчетами по оплате товаров (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 115, п. 5 ст. 120 НК).
Налог на прибыль при выявлении недостачи
При исчислении налога на прибыль недостачи в пределах установленных норм учитывают в составе нормируемых затрат.
Справочно: к нормируемым затратам относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.
При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признают сверхнормативными (п. 1 ст. 169, подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК).
При выявлении виновного лица в недостаче, если от такого лица поступает возмещение организации, суммы возмещения учитывают в составе внереализационных доходов (подп. 3.5 и 3.6 п. 3 ст. 174 НК), а суммы потерь, недостач и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, по которым производится возмещение, отражают в составе внереализационных расходов в размере фактических расходов, но не более суммы учтенного возмещения (подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).
Невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, в т.ч. произошедших сверх установленных норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), понесенные убытки, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них, учитывают в составе внереализационных расходов (подп. 3.14 п. 3 ст. 175 НК). Исключение составляют случаи, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражают на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица |*| не были установлены или суд отказал во взыскании с них.
* О действиях нанимателя по привлечению к ответственности виновных лиц
Если суд отказал во взыскании сумм недостач с виновного, произошедших сверх норм естественной убыли по зависящим от организации причинам, то при налогообложении прибыли суммы таких недостач не учитывают.
Нормы естественной убыли: от возможности их применения зависит порядок налогообложения
Естественная убыль – это потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации (часть пятая п. 1 разд. I приказа № 42 [5]).
Справочно:
естественная убыль является следствием:
– усушки, выветривания, распыла;
– утечки (таяние, просачивание);
– розлива при перекачке и отпуске жидких товаров (часть шестая п. 1 разд. I приказа № 42).
В разд. II приказа № 42 определены нормы товарных потерь при транспортировке, хранении и реализации. Тем не менее в письме МНС [6] отражено мнение Минюста, что приказ № 42 не обладает признаками нормативного правового акта и не входит в состав законодательства.
Таким образом, организации в связи со вступлением НК в новой редакции в силу с 1 января 2019 г. не вправе включать в состав нормируемых затрат потери продукции на основании норм, установленных приказом № 42. Однако МАРТ отмечает, что руководитель плательщика вправе руководствоваться нормами, методикой расчета, утвержденными приказом № 42, для разработки локальных норм, подлежащих утверждению руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членами потребительского общества, уполномоченными или лицом, ими уполномоченным.
Следовательно, для обоснованного применения подп. 24.15 п. 24 ст. 133 и подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК организациям необходимо разработать локальные нормы и утвердить такие нормы руководителем по согласованию с вышеперечисленными органами и (или) лицами.
Важно! При установлении таких норм руководителем организации в 2019 г. не с начала года, а в более поздний срок, отнести в затраты, учитываемые при налогообложении, стоимости за период 2019 г. до утверждения норм |*| возможно только при указании в документе, которым такие нормы утверждаются, что его действие распространяется на период с 01.01.2019 (части пятая – девятая письма МНС).
Ситуация 1
Организация не обращалась в суд и правоохранительные органы по выявлению виновных в недостаче
При проведении годовой инвентаризации обнаружена недостача товаров. Нормы естественной убыли и нормы товарных потерь по недостающим товарам законодательством не установлены. Локальные нормы по этому вопросу в организации также отсутствуют. Организация не обращалась в суд и правоохранительные органы по выявлению виновных в недостаче.
В данной ситуации стоимость недостачи признают сверхнормативной и не учитывают при налогообложении прибыли.
Ситуация 2
Организация обратилась в суд об установлении виновных в недостаче
При проведении годовой инвентаризации обнаружена недостача товаров. Нормы естественной убыли и норм товарных потерь по недостающим товарам законодательством не установлены. Локальные нормы по этому вопросу в организации также отсутствуют. Для установления виновного лица в недостаче организация обратилась в суд. Виновное лицо судом не было установлено.
В данной ситуации всю сумму недостачи можно включить в состав внереализационных расходов на дату составления судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены.
