Бухгалтерский учет-2015: основные новшества законодательства

В настоящее время все белорусские организации начинают готовиться к составлению бухгалтерской отчетности за 2015 г.

Цель данного материала – краткое напоминание об основных изменениях законодательства в области бухучета, которые нужно было учесть при ведении бухгалтерского учета в истекшем году.

Составляем консолидированную отчетность

С 1 января 2015 г. начал действовать Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2014 № 46 (далее – Национальный стандарт № 46). Он содержит правила о том, как раскрыть информацию в консолидированной бухгалтерской отчетности (далее – консолидированная отчетность).

Эта отчетность делается по группе организаций (холдингу, хозяйственной группе, хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам, унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям) как отчетность единой организации (п. 7 ст. 14 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее – Закон).

Организации, объединенные в группу организаций, должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность (п. 3 Национального стандарта № 46).

От редакции:

Разъяснения по порядку составления консолидированной отчетности, подготовленные Т.Н. Рыбак, начальником главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина Республики Беларусь, канд. экон. наук, доцентом, аудитором, DipIFR, опубликованы в «ГБ», 2015, № 9, с. 22.

Начисление амортизации основных средств

и нематериальных активов

С 1 января по 31 декабря 2015 г. организации и индивидуальные предприниматели были вправе не начислять амортизацию по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым ими в предпринимательской деятельности. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16.02.2015 № 102 «О внесении дополнения в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16 ноября 2001 г. № 1668 и вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2015 году».

Право не начислять в 2015 г. амортизацию организации имеют только по объектам основных средств и нематериальных активов, используемым в предпринимательской деятельности. По неиспользуемым в предпринимательской деятельности объектам основных средств и нематериальных активов такого права у организации нет.

Бухгалтерский учет драгоценных металлов

В исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней названные ценности отпускаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности оформляют отдельной описью. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии). Ранее такой отпуск был запрещен (дополнения в п. 97 Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 15.03.2004 № 34, внесены постановлением Минфина Республики Беларусь от 23.01.2015 № 3).

Списание убытков от выбытия отдельного имущества

Коммерческим организациям дано право с 1 января 2015 г. до 1 января 2017 г. списывать убыток, возникающий при выбытии путем безвозмездной передачи или продажи неиспользуемых в осуществлении основного вида деятельности организации и (или) неиспользуемых в хозяйственном обороте, непланируемых, в т.ч. в соответствии с утвержденными бизнес-планами, к дальнейшему использованию организацией:

• капитальных строений (зданий, сооружений);
• изолированных помещений;
• машино-мест;
• незавершенных законсервированных капитальных строений;
• иного недвижимого имущества;
• незавершенных незаконсервированных капитальных строений;
• долей в праве общей собственности на вышеназванные активы;
• объектов инженерной и транспортной инфраструктуры.

Такой убыток можно списывать за счет:

• добавочного капитала, образовавшегося в результате получения (приобретения, создания) и последующего увеличения стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке;
• нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) – в части суммы убытка, оставшегося после списания, проведенного в порядке, установленном выше.

Исключение из этого правила составляют банки, небанковские кредитно-финансовые организации.

Данное правило установлено Указом Президента Республики Беларусь от 07.08.2015 № 345 «О выбытии имущества» (далее – Указ № 345).

Комментарий. Таким образом, в 2015 г. организации имеют право выбрать вариант списания убытка, возникающего при выбытии путем безвозмездной передачи или продажи вышеназванных активов. Это может быть как порядок, предусмотренный Указом № 345, так и общеустановленный порядок, изложенный в соответствующих нормативно-правовых актах, например:

• в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26;
• Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25;
• Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25.

Свой выбор организациям необходимо закрепить учетной политике.

В случае использования порядка, предусмотренного Указом № 345, в бухгалтерском учете организации необходимо использовать следующие записи:

Д-т 83 «Добавочный капитал» – К-т 91 «Прочие доходы и расходы»
– убыток списан за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате получения (приобретения, создания) и последующего увеличения стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке;

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 91
– убыток списан за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (в части суммы убытка, оставшегося после списания его за счет добавочного капитала).

Учет процентов по кредитам и займам при приобретении основных средств

С 1 января 2013 г. до 1 января 2017 г. организации имеют право учитывать в течение отчетного года проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, в составе вложений в долгосрочные активы. В конце отчетного года такие проценты они вправе включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п. 1 постановления Минфина Республики Беларусь от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета», в редакции от 16.12.2014 № 82).

Это право не распространяется на Нацбанк Республики Беларусь, банки, небанковские кредитно-финансовые организации, банковские группы, банковские холдинги, бюджетные организации.

Комментарий. Организации в 2015 г. в соответствии со своей учетной политикой проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, могут:

• относить в состав прочих расходов на счет 91 как расходы по финансовой деятельности;
• учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце 2015 г. включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

Бухгалтерский учет валютных операций

С 1 января 2015 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

Напомним, что пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь организации производят по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (ст. 12 Закона). Приведенное правило не распространяется на Нацбанк Республики Беларусь, банки.

Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).

Исключение из этого правила составляют следующие случаи:

1. Суммы курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций, отражаются (п. 5 Национального стандарта № 69):

Д-т (К-т) 75 «Расчеты с учредителями» – К-т (Д-т) 83.

2. Суммы курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций в соответствии со сметой и на другие цели, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), возникающих при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами, а также при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива этими средствами, отражаются (п. 6 Национального стандарта № 69):

Д-т (К-т) 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – К-т (Д-т) 86 «Целевое финансирование».

Рассмотрим основные изменения в бухгалтерском учете валютных операций более подробно.

Определение стоимости активов (расходов), доходов организации

Выраженную в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражают в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу:

• на дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;
• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);
• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов). Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) в данном случае закрепляется в положении об учетной политике организации.

Такой порядок изложен в п. 3 Национального стандарта № 69.

Выраженную в иностранной валюте сумму доходов от реализации активов, других доходов (далее – доходы) и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражают в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу (п. 4 Национального стандарта № 69):

• на дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;
• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов. Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) в данном случае закрепляется в положении об учетной политике организации.

Рассмотрим приведенные нормы на примерах.

Пример 1. Оплата получена авансом

Организация реализует товары стоимостью 30 000 долл. США.

Она получила аванс за реализуемые товары:

• 5 июня 2015 г. – в сумме 20 000 долл. Курс доллара США на дату поступления аванса – 15 130 руб.;
• 8 июня 2015 г. – в сумме 10 000 долл. Курс доллара США на эту дату – 15 316 руб.

Отгрузка произведена 10 июня 2015 г. Сумма выручки составит 455 760 000 руб. (20 000 долл. × 15 130 руб. + 10 000 долл. × 15 316 руб.).

В бухгалтерском учете организации отражены записи (см. табл. 1):

Таблица 1

Если не был получен аванс

Если не был получен аванс в иностранной валюте, то сумма доходов от реализации, выраженная в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции.

На дату получения окончательного расчета и (или) последний день отчетного периода возникнут курсовые разницы (за исключением случая, если оплата поступит в день отгрузки).
 

Пример 2. Произведена последующая оплата

Организация реализует товары стоимостью 30 000 долл. США.

Отгрузка произведена 8 июня 2015 г. Курс доллара США на эту дату – 15 316 руб.

Сумма оплаты – 30 000 долл. была получена 10 июня 2015 г. Курс доллара на эту дату – 15 488 руб.

В данной ситуации 10 июня 2015 г. возникнут курсовые разницы в сумме 5 160 000 руб. (30 000 долл. × (15 488 руб. – 15 316 руб.)).

В бухгалтерском учете организации составлены записи (см. табл. 2):

Таблица 2

Пример 3. Имеют место частичные авансы

Организация реализует товар стоимостью 30 000 долл. США.

Аванс за реализуемый товар в сумме 20 000 долл. получен 5 июня 2015 г. Курс доллара США на дату поступления аванса – 15 130 руб.

Отгрузка произведена 8 июня 2015 г. Курс доллара США на эту дату – 15 316 руб.

Оставшаяся сумма – 10 000 долл. была получена 10 июня 2015 г. Курс доллара на эту дату – 15 488 руб.

В бухгалтерском учете организации должно быть отражено (см. табл. 3):

Таблица 3

Пересчет стоимости финансовых вложений

Законом и Национальным стандартом № 69 предусмотрено осуществление пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости финансовых вложений в официальную денежную единицу Республики Беларусь.

До 2015 г. финансовые вложения не переоценивались.

Разницы, которые возникли у организаций при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2014 г. финансовых вложений в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком Республики Беларусь на 31 декабря 2014 г., относятся на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в сумме, приходящейся на период с даты принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений по 31 декабря 2014 г. Отразить в учете их следовало на 1 января 2015 г. Приведенный порядок не распространяется на финансовые вложения в уставные фонды других организаций.

Такое правило установлено в подп. 1.6 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы».

В учете следовало отразить:

Д-т (К-т) 06 «Долгосрочные финансовые вложения» – К-т (Д-т) 84
– при переоценке долгосрочных финансовых вложений;

Д-т (К-т) 58 «Краткосрочные финансовые вложения» – К-т (Д-т) 84
– при переоценке краткосрочных финансовых вложений.
 

Возможность отнесения курсовых разниц на счета 08 «Вложения в долгосрочные активы», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»

Коммерческие организации суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством, вправе относить:

• до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы,
• после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.

Коммерческие организации суммы разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. и с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством, в случаях, не предусмотренных выше (т.е. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств), вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов. В дальнейшем эти курсовые разницы можно списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении. Порядок и сроки списания устанавливает руководитель организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.

Приведенные выше нормы содержатся в Указе Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103).

Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 103 является правом организации. Применять его не обязательно, и все курсовые разницы, кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 Национального стандарта № 69, могут отражаться по кредиту (дебету) счета 91.

Организации, осуществляющие лизинговую деятельность, суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении. Порядок и сроки такого списания устанавливает руководитель организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г. Такую возможность дает Указ Президента Республики Беларусь от 07.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» (далее – Указ № 189).

Под обязательствами, указанными в части первой п. 1 Указа № 189, понимаются обязательства, вытекающие:

• из договоров финансовой аренды (лизинга);
• договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга;
• кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга;
• кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга.

Указ № 189 распространяет свое действие на суммы разниц, возникшие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь до его вступления в силу.

Представим в табл. 4 основные моменты бухгалтерского учета курсовых разниц в 2015 г., в т.ч. в связи с принятием Указа № 103 и Указа № 189.

Таблица 4

Курсовые разницы по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным на приобретение предмета лизинга кредитам, займам других организаций), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение предмета лизинга:

• до передачи предмета лизинга лизингополучателю – лизингодатель относит на стоимость капитальных вложений;
• после передачи предмета лизинга лизингополучателю - отражаются по дебету (кредиту) счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 15 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75; п. 15 Инструкции № 102).

Напомним, что там, где есть вариантность, свой выбор организациям необходимо закрепить учетной политике.
 

Применение счетов 97 и 98

До 2015 г. отражение курсовых разниц на счете 97 или 98 зависело от того, при переоценке какой задолженности они возникли, и не зависело от того, доход или расход получен. По кредиторской задолженности курсовые разницы относились на счет 97; по дебиторской – на счет 98.

Законодательство 2015 г. не содержит таких требований.

По общему правилу счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам; счет 98 – для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (пп. 76, 77 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Приложения 59, 64 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 97 и 91 только по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 97.

Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 98 и 91 только по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.

Таким образом, в 2015 г. отражать курсовые разницы следовало в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств: если доход, то курсовые разницы отражаются на счете 98, если расход – на счете 97.
 

Переоценка аккредитивов и расчетов в форме аккредитива

Не пересчитывают в официальную денежную единицу Республики Беларусь выраженные в иностранной валюте:

• аккредитивы – на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату;
• кредиторскую задолженность, погашение которой осуществляется в форме аккредитива, – на отчетную дату.

Такой порядок предусмотрен в подп. 1.3 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014  № 599  "О списании курсовых разниц". Аналогичный подход предусмотрен и нормами Национального стандарта № 69.
 

Расходы по покупке валюты (в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты

и курсом Нацбанка Республики Беларусь на момент покупки)

В 2015 г. в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются доходы и расходы, связанные с реализацией денежных средств (п. 13 Инструкции № 102).

В 2015 г. расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка Республики Беларусь на момент покупки отражаются:

Д-т 90 (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т 57 «Денежные средства в пути» (субсчет 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты»).

На стоимость активов, счета учета себестоимости такие расходы в отличие от 2014 г. не могут быть отнесены.

Справочно: отметим, что для целей налогообложения прибыли в 2015 г. в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) включаются расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком Республики Беларусь на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп. 2.12 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

При налогообложении прибыли не учитывают расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком Республики Беларусь на момент покупки, за исключением расходов, перечисленных в подп. 2.12 п. 2 ст. 130 НК (подп. 1.22-3 п. 1 ст. 131 НК).

Отметим также, что стоимость предмета лизинга надо определять с учетом инвестиционных расходов лизингодателя на покупку иностранной валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением имущества, предназначенного для последующей передачи в качестве предмета лизинга, в т.ч. связанных с разницей между курсом покупки и официальным курсом белорусского рубля к иностранной валюте, установленным Нацбанком Республики Беларусь на дату покупки, до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (фактической передачи лизингополучателю) (подп. 11.4 п. 11 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526).
 

Округление розничных

Виталий Раковец, аудитор ООО «АудитИнком»