Хранение товаров: от учета до налогов

Организации могут отдавать продукцию (товары) на хранение. Рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета при их передаче и хранении, если:

- во время хранения товаров произошли их потери, недостачи и повреждения;

- договор хранения заключен с резидентом и нерезидентом Республики Беларусь.

Содержание статьи:

• Взаимоотношения сторон при хранении имущества и учет
• Во время хранения товаров могут произойти их потери, недостачи и повреждения
• НДС
• Налог на прибыль
• Ситуация 1. Договор хранения заключен с резидентом Республики Беларусь
• Услуги по хранению товаров (продукции) могут оказывать иностранные организации: исчисление…
  • НДС
  • Налога на доходы
• Ситуация 2. Договор хранения заключен с резидентом Литвы

Взаимоотношения сторон при хранении имущества и учет

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности (п. 1 ст. 776, п. 1 ст. 797 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом (п. 2 ст. 797 ГК).

Справочно: товарный склад выдает в подтверждение принятия товаров на хранение один из следующих складских документов:

1) двойное складское свидетельство;

2) простое складское свидетельство;

3) складскую квитанцию (ст. 802 ГК).

С передачей товаров (продукции) на хранение право собственности на них к хранителю не переходит, так как они продолжают учитываться на балансе у поклажедателя. Аналитический учет стоимости товаров (продукции), переданных организацией на хранение, ведется на отдельных субсчетах счетов их учета (п. 120 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

Передача товаров (продукции) на хранение должна сопровождаться оформлением ТТН-1 или ТН-2, которые являются основанием для списания груза у грузоотправителя и оприходования у грузополучателя (п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).

Стоимость оказанных хранителем услуг отражают в учете поклажедателя записью Д-т 44 – К-т 60 (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, п. 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).

Во время хранения товаров могут произойти их потери, недостачи и повреждения

При обнаружении во время хранения повреждений товара, выходящих за пределы согласованных в договоре складского хранения или обычных норм естественной порчи, товарный склад обязан составить об этом акт и в тот же день известить товаровладельца (п. 2 ст. 800 ГК).

Товаровладелец и товарный склад вправе каждый требовать при возвращении товара его осмотра и проверки его количества. Вызванные этим расходы несет тот, кто потребовал осмотра товара или проверки его количества.

Если при возвращении товара складом товаровладельцу товар не был ими совместно осмотрен или проверен, заявление о недостаче или повреждении товара вследствие его ненадлежащего хранения должно быть сделано складу письменно при получении товара, а в отношении недостачи или повреждения, которые не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара, - в течение 3 дней по его получении (пп. 1, 2 ст. 801 ГК).

Убытки, причиненные поклажедателю хранителем утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются в размерах, предусмотренных ст. 364 ГК (п. 1 ст. 792 ГК).

При выявлении недостачи стоимость недостающих товаров (продукции) отражают записью Д-т 94 – К-т 41 или 43.

Если хранитель виновен в возникновении недостачи, то сумму недостачи списывают в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям» (пп. 59, 73 Инструкции № 50).

НДС

Полученные поклажедателем от хранителя суммы возмещения стоимости недостающих товаров и штрафа при определении налоговой базы НДС не учитываются, как суммы,  не связанные с расчетами по оплате активов (п. 5 ст. 120 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением:

- порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие);

- порчи, утраты основных средств.

Справочно: под утратой товара понимается потеря (в т.ч. недостача, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в т.ч. сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии - сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признаются сверхнормативными.

Таким образом, плательщик должен уменьшить налоговые вычеты на суммы НДС, принятые им ранее к вычету по таким товарам. Их уменьшают в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров. Если порча, утрата товаров установлены при проведении инвентаризации, то налоговые вычеты уменьшают в том отчетном периоде, в котором результаты инвентаризации подлежат отражению в учете в соответствии с законодательством (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).

Налог на прибыль

Расходы по хранению связаны с реализацией товаров (продукции), поэтому их учитывают при налогообложении.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством (а при их отсутствии - утвержденных организацией по согласованию с уполномоченным лицом), являются нормируемыми затратами и могут учитываться при налогообложении прибыли.

Если указанные нормы убыли не установлены, то такие недостачи и (или) порчи товаров признают сверхнормативными (п. 1 ст. 169, подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК).

Если потери возникли по вине хранителя и он возмещает эти расходы, то суммы возмещения включают во внереализационные доходы, а понесенные убытки - во внереализационные расходы поклажедателя (в пределах суммы возмещения) (подп. 3.6 п. 3 ст. 174, подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Ситуация 1. Договор хранения заключен с резидентом Республики Беларусь

Организация (поклажедатель) передала на хранение товары другой организации (хранитель). Стоимость услуг составила 2 400 руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % - 400 руб. При возврате товаров установлена недостача товаров на сумму 300 руб. по учетным ценам. Хранитель признал вину и возместил стоимость утерянных товаров. По условиям договора в случае утраты (порчи) товаров хранитель возмещает сумму восстановленного вычета по НДС.

В бухгалтерском учете поклажедателя отражают следующие записи (см. табл. 1):

                                                                                  Таблица 1

Услуги по хранению товаров (продукции) могут оказывать иностранные организации: исчисление…

…НДС

При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в белорусских налоговых органах, обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в белорусских налоговых органах организации, приобретающие данные услуги (п. 1 ст. 114 НК).

При исчислении НДС место реализации  услуг по сделкам с резидентами иностранных государств, кроме резидентов государств - членов ЕАЭС, определяют на основании ст. 117 НК. Так, местом реализации услуг признают территорию Республики Беларусь, если услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, за исключением аренды (финансовой аренды (лизинга)) движимого имущества, включая транспортные средства (подп. 1.2 п. 1 ст. 117 НК).

Если услуги по хранению оказываются резидентом государства – члена ЕАЭС, то при оказании услуг косвенные налоги взимают в государстве - члене ЕАЭС, территорию которого признают местом реализации услуг (п. 28 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом Союзе); далее – Протокол).

Местом реализации услуг признают территорию государства - члена ЕАЭС, если услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории этого государства - члена ЕАЭС (подп. 2 п. 29 Протокола).

Таким образом, если товары (продукцию) хранят на складе, расположенном в стране - члене ЕАЭС, то местом реализации услуг по хранению не признается Республика Беларусь. В этом случае белорусская организация (поклажедатель) не должна исчислять и перечислять в бюджет НДС.

…налога на доходы

При приобретении услуг по хранению товаров (продукции) у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, белорусские организации признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (ст. 188, подп. 1.12.8 п. 1 ст. 189,  п. 3 ст. 193 НК).

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа). Таким днем признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 1, подп. 2.1, 2.3 п. 2 ст. 191 НК):

- дата отражения в бухучете поклажедателя (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией услуг по хранению;

- дата отражения в бухучете поклажедателя (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты дохода иностранной организации за услуги хранения.

Налог на доходы исчисляется и удерживается с доходов иностранной организации по ставке 15 % от стоимости услуг по хранению (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).

Если нормами международных договоров предусмотрен более льготный порядок налогообложения, то применяются их нормы. Для этого иностранная организация самостоятельно или через налогового агента должна представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор (ст. 5, п. 1 ст. 194 НК).

Ситуация 2. Договор хранения заключен с резидентом Литвы

Белорусская организация заключила договор с резидентом Литвы на хранение товаров на складе хранителя, находящемся на территории Литвы. Стоимость услуг составляет 1 200 евро. Подтверждение постоянного местонахождения на территории Литвы хранитель не представил. Курс евро, установленный Нацбанком, на дату подписания акта оказанных услуг (условно) – 2,3450 руб., на дату оплаты – 2,3570 руб.

В бухгалтерском учете поклажедателя отражают следующие записи (см. табл. 2):

                                                                                  Таблица 2

Сергей Козырев, канд. экон. наук, DipIFR, налоговый консультант