Особенности налогообложения организаций при переходе с УСН на ОСН

Когда организация, применяющая упрощенный порядок налогообложения (далее УСН), утрачивает право на применение УСН, налогообложение изменяется. При этом возникают вопросы: какие суммы выручки и в каком периоде подлежат включению в налоговую базу при общей системе налогообложения (далее – ОСН)? с какого периода возможно принять к вычету НДС? за какой налоговый период производится уплата налога на недвижимость?

В статье автор даст ответы на эти вопросы в примерах и обратит внимание на популярные ошибки, которые допускают организации.

После перехода с УСН на ОСН уплата налогов, сборов (пошлин) производится в общем порядке.

При этом организациям необходимо учитывать следующие особенности.

1. В переходный период имеют место случаи, когда сделка начата в одних условиях налогообложения, а закончена в других.

В таких ситуациях следует учитывать норму п. 7 ст. 3 НК^*, согласно которой акты налогового законодательства, в т.ч. устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами Республики Беларусь или актами Президента Республики Беларусь.

Следовательно, организации из поступившей выручки исчисляют налог при УСН, если дата отражения выручки приходится на период применения УСН, или налог на прибыль и иные налоги, если дата отражения выручки приходится на период применения общей системы налогообложения.

При применении УСН порядок отражения выручки от реализации и внереализационных доходов зависит от способа ведения учета (бухгалтерский учет или учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее – книга учета)) (п. 3 ст. 328 НК) (см. таблицу).

Определение даты отражения выручки от реализации и внереализационных доходов при УСН

______________

^* Кроме доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения и которые признаются на эту дату.

Справочно: организации вправе вести учет в книге учета, если у них размер валовой выручки, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превышает 774 900 руб., а численность работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно – 15 чел.

При применении общей системы налогообложения дата отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав (далее — выручка от реализации) определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
• в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (часть четвертая п. 7 ст. 168 НК).

Дата отражения внереализационных доходов определяется на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на указанную дату (часть вторая п. 2 ст. 174 НК).

Что же касается НДС, то при изменении порядка исчисления данного налога (состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок применяется в отношении:

• отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС;
•  товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, момент фактической реализации которых наступил с момента изменения порядка исчисления НДС;
•  объектов аренды (предметов лизинга), момент сдачи (передачи) которых в аренду (финансовую аренду (лизинг)), определяемый в соответствии с пп. 9, 10 ст. 121 НК, наступил с момента изменения порядка исчисления НДС;
•  сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, отражение которых произведено в бухгалтерском учете с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 6 ст. 128 НК).

 2. Организации, применяющие УСН с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета, момент фактической реализации в целях исчисления НДС определяют по принципу оплаты, т.е. как приходящийся на отчетный период день зачисления (поступления) денежных средств, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (п. 1 ст. 140 НК).

3. Выручка от реализации товаров, отгруженных, но не оплаченных в период применения УСН с ведением учета в книге учета, отражается в период применения общего порядка налогообложения по мере их оплаты, а в случае непоступления оплаты в течение налогового периода, в котором изменен принцип отражения выручки с принципа оплаты на принцип начисления, – на 31 декабря данного налогового периода (п. 4 ст. 182 НК).

4. При переходе с УСН без уплаты НДС на применение общей системы налогообложения плательщики вправе выделить НДС из стоимости остатков товаров (за исключением основных средств) (подп. 26.3 п. 26 ст. 133 НК).

Остатки товаров можно определить по результатам инвентаризации, фактические суммы налога – по документам о приобретении товаров. Выделение производится исходя из ставок НДС, применявшихся при их приобретении.

С 2017 г. основанием для принятия к вычету НДС служит ЭСЧФ, который должен быть подписан покупателем в установленном порядке электронной цифровой подписью. Для этого необходимо:

• изменить в гр. 12 «Дополнительные данные» ЭСЧФ признак дополнительных данных на признак «Дата наступления права на вычет» и проставить соответствующую дату – если ранее ЭСЧФ был подписан с указанием признака «Не подлежит вычету»;
• подписать ЭСЧФ и с помощью сервиса «Управление вычетами» указать соответствующую дату в признаке «Дата наступления права на вычет» – если ранее ЭСЧФ не был подписан (ст. 131 НК).

Пример 1. Порядок выделения НДС для вычета из остатков

Организация с начала 2020 г. применяла УСН без НДС с ведением бухгалтерского учета. С 1 апреля 2020 г. она добровольно прекратила применение УСН. На момент прекращения применения УСН по данным инвентаризации имеются остатки:

• товаров в сумме 6 000 руб., в т.ч. «входной» НДС по ставке 20 % – 1 000 руб.;
• материалов – 3 600 руб., в т.ч. «входной» НДС по ставке 20 % – 600 руб.;
• основных средств, приобретенных в период применения УСН без НДС, – 36 000 руб., на стоимость которых отнесен «входной» НДС в сумме 6 000 руб.

Организация вправе выделить для вычета из остатков товаров и материалов НДС, предъявленный при их приобретении и отнесенный на их стоимость в период применения УСН без НДС, в сумме 1 600 руб. (1 000 + 600).

5. При переходе на общую систему налогообложения с УСН с уплатой НДС и ведением бухгалтерского учета порядок вычета НДС не меняется. Вычет сумм предъявленного (уплаченного) НДС по объектам, приобретенным (ввезенным) как до, так и после указанного перехода, осуществляется после отражения этих сумм в бухгалтерском учете и книге покупок (в случае если такая книга ведется) независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые объекты (п. 4 ст. 132 НК).

При переходе на общую систему налогообложения с УСН с  уплатой НДС и ведением учета в книге учета порядок принятия к вычету «входного» НДС изменяется. Вычет сумм предъявленного (уплаченного) НДС по объектам, приобретенным (ввезенным) после указанного перехода, осуществляется независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые объекты. Суммы НДС по приобретенным (ввезенным) объектам, не уплаченные в период применения УСН с ведением учета в книге учета, после перехода на общую систему налогообложения подлежат вычету при условии их уплаты поставщикам. Суммы «входного» НДС, отраженные в книге учета, но оставшиеся незачтенными на момент этого перехода, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 132 и 133 НК (п. 4 ст. 132, п. 28 ст. 133, п. 5 ст. 140 НК).

6. Организации – производители товаров (работ, услуг) должны исключить из калькуляции (при ее наличии) налог при УСН, а организации, применявшие УСН без уплаты НДС, – суммы «входного» НДС по материалам, товарам (работам, услугам).

7. Затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, понесенные в период применения УСН, но относящиеся к выручке, полученной в период применения общего порядка налогообложения, учитываются при определении валовой прибыли (часть вторая п. 5 ст. 167 НК).

Пример 2. Порядок определения затрат, относящихся к выручке при ОСН

Организация с начала 2020 г. применяла УСН. С 1 апреля 2020 г. она перешла на общую систему налогообложения в связи осуществлением деятельности в рамках простого товарищества в апреле 2020 г. В апреле – июне 2020 г. поступила оплата за товары, отгруженные в период применения УСН. Для целей исчисления налога на прибыль организация во II квартале 2020 г. должна отразить выручку от реализации этих товаров. Организация вправе включить в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, покупную стоимость товаров, отгруженных в период применения УСН, оплата по которым поступила при общей системе налогообложения.

8. При переходе в 2020 г. с УСН на общий порядок налогообложения имеется следующая особенность в исчислении налога на недвижимость:

а) при переходе в течение года с 1-го числа первого месяца квартала налог на недвижимость исчисляется исходя:

• из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, на 1 января 2020 г.;
• ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки.

Важно! Налоговая декларация по налогу на недвижимость в этом случае должна быть представлена не позднее 20-го числа третьего месяца квартала, с которого имел место переход с УСН на общий порядок налогообложения;

б) при переходе с иной даты (со второго или третьего месяца квартала) налог на недвижимость исчисляется исходя:

• из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором организация начала применять общий порядок налогообложения;
• ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего налогового периода (п. 9 ст. 232 НК).

Важно! Налоговая декларация по налогу на недвижимость должна быть представлена не позднее 20-го числа третьего месяца квартала, следующего за кварталом, в котором начал применяться общий порядок налогообложения.

 

Справочно: организации вправе по своему выбору уплатить налог на недвижимость за 2020 г.:

• либо единовременно не позднее 23.03.2020 в размере годовой суммы данного налога;
• либо ежеквартально не позднее 23.03.2020, 22.06.2020, 22.09.2020, 22.12.2020 по ¹/₄ годовой суммы.

Пример 3. Порядок исчисления налога на недвижимость при переходе на ОСН

Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, перешла на общий порядок налогообложения с 1 мая 2020 г. При применении УСН налог на недвижимость не исчислялся и не уплачивался. Отчетный период по налогу при УСН – календарный месяц.

Налог на недвижимость необходимо исчислить исходя из остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, капитальных строений на 1 июля 2020 г.

Декларация по налогу на недвижимость за 2020 г. должна быть представлена не позднее 20 сентября. Налог на недвижимость должен быть уплачен за III квартал текущего года не позднее 22 сентября, за IV квартал – не позднее 22 декабря.

Резюме

Отказ от применения УСН может быть добровольным либо обязательным (при превышении критериев). При переходе на общий порядок налогообложения организациям необходимо учитывать в т.ч. следующие особенности:

•  плательщики вправе выделить НДС из стоимости остатков товаров (за исключением основных средств);
•  из калькуляции (при ее наличии) следует исключить налог при УСН;
•  затраты, понесенные в период применения УСН, можно учесть при определении валовой прибыли.

_______

^* Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).

Елена Горошко, налоговый консультант, аудитор