За неуплату налога на доходы ответственность несет белорусская организация – налоговый агент
Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, которые:
1) не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
2) извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (далее – иностранные организации) (ст. 145 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Эти 2 условия должны выполняться одновременно.
В то же время налоговые обязательства по уплате налога на доходы должна исполнить белорусская организация. Она признается налоговым агентом, который начисляет и (или) выплачивает доход иностранной организации.
Следовательно, и ответственность за неполное и (или) несвоевременное исполнение налоговых обязательств по уплате налога будет применена к ней.
Проверьте, правильно ли вы определили объект налогообложения
Во-первых, следует отметить, что налогом на доходы облагаются только те виды доходов, полученные иностранной организацией из источников в Республике Беларусь, которые перечислены в п. 1 ст. 146 НК.
То есть доходы, не поименованные в п. 1 ст. 146 НК, объектом налогообложения не являются.
Пример 1. Восстановление кино- и фотодокументов
Белорусская организация (заказчик) заключила договор с российской компанией на восстановление кино- и фотодокументов.
Доходы российской компании за выполнение указанных работ налогом на доходы не облагаются, так как не поименованы в п. 1 ст. 146 НК.
Во-вторых, необходимо обращать внимание на исключения, которые оговорены в подп. 1.1; 1.3; 1.12.1; 1.12.4; 1.12.9; 1.12.10; 1.12.11; 1.12.12 и 1.14 п. 1 ст. 146 НК.
В качестве примера, когда налог не надо исчислять (нет объекта налогообложения), рассмотрим исключение, указанное в подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК. Оно касается доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Беларуси в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами.
Пример 2. Нерезиденту оплачены работы по испытанию образцов лекарства
Белорусская организация производит лекарственные средства, которые предполагает экспортировать в Казахстан. Лекарственные средства должны пройти регистрацию в этом государстве. Белорусский резидент направляет в регистрирующий орган Казахстана требуемые документы, в которых описаны лекарственные формы, их характеристика, области и способы применения. Образцы высылаются на испытание после изучения этой документации, которое может продолжаться длительное время. По результатам испытаний может быть получен отказ в регистрации, но при этом платежи белорусскому предприятию не возвращаются.
В данном случае при начислении доходов казахстанскому регистрирующему органу налог на доходы |*| не удерживается.
* Порядок уплаты НДС и налога на доходы при оказании нерезидентом услуги по сертификации товара доступен для подписчиков электронного «ГБ»
В-третьих, нужно учесть, что по некоторым видам доходов налогообложение происходит только тогда, когда работы выполняются, услуги оказываются, права передаются, имущество используется на территории Республики Беларусь. Эти виды доходов указаны в подп. 1.3; 1.5; 1.6; 1.11; 1.12.2; 1.12.11; 1.13 п. 1 ст. 146 НК.
Пример 3. Работы по наладке оборудования, производимые нерезидентом на территории Республики Беларусь
Чешская организация по договору с белорусской организацией производит на территории Республики Беларусь работы по обследованию, наладке и тестированию линии по розливу безалкогольных напитков. Работы в Беларуси продолжаются на протяжении месяца и не приводят к образованию постоянного представительства этой компании в Беларуси.
В рассматриваемом случае доходы, начисляемые чешской организации, должны быть обложены налогом на доходы, так как в соответствии с нормой подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК объектом обложения налогом на доходы являются доходы от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь.
Пример 4. Диагностика приборов, производимая за пределами республики
Белорусская организация (заказчик) передала датчики к контрольному оборудованию, находящемуся у нее в эксплуатации, на диагностику (тестирование) российской организации (исполнитель) в Россию.
Доходы, начисляемые и выплачиваемые российскому резиденту, не облагаются в Республике Беларусь, так как услуги белорусской организации оказаны за пределами Беларуси и объекта обложения налогом на доходы не возникает.
Проверьте, действительно ли доход, выплачиваемый иностранной компании, является доходом из источников Республики Беларусь
Только в таком случае эти доходы подлежат налогообложению.
Белорусские организации, начисляющие и выплачивающие доходы иностранной организации, должны учесть, что с 2015 г. из числа источников этих доходов исключены структурные подразделения юридического лица Республики Беларусь (филиалы, представительства, иные обособленные подразделения), расположенные за пределами Республики Беларусь и зарегистрированные в качестве плательщиков иностранных государств.
Пример 5. Доходы от оказания бухгалтерских услуг
У белорусской организации в России есть постоянное представительство, занимающееся ремонтными работами на объектах Российской Федерации. По своей деятельности в России белорусская организация в лице своего представительства уплачивает налоги, сборы, иные платежи, установленные законодательством Российской Федерации. Для ведения бухгалтерского учета и представления необходимой отчетности в компетентные органы Российской Федерации белорусская организация заключила договор с российской компанией, оказывающей такого рода услуги.
Объектом обложения налогом на доходы признаются доходы, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь от оказания бухгалтерских услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК). Но в силу положений подп. 3.1 п. 3 ст. 146 НК эти доходы, выплачиваемые российской компании, с 2015 г. не признаются доходами от источников в Республике Беларусь.
Проверьте возможность применения льготы, предусмотренной национальным законодательством
Отдельные виды доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, освобождены белорусским законодательством от налога на доходы. Эти льготы предусмотрены как НК, так и иными законодательными актами. Данных льгот немного, часть из них указана в пп. 4 и 5 ст. 146 НК.
Так, в пп. 4 ст. 146 НК установлены льготы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и являющимся подлинными владельцами доходов, в отношении доходов, полученных по долговым обязательствам.
Льгота, предусмотренная в п. 5 ст. 146 НК, предназначена для резидентов, с которыми Республикой Беларусь не заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения. Освобождаются от налога на доходы при получении из источников в Республике Беларусь отдельные виды доходов:
– от сдачи морских судов в аренду |*| субъектам торгового мореплавания Республики Беларусь для осуществления ими деятельности по эксплуатации таких морских судов;
– оказания субъектам торгового мореплавания Республики Беларусь услуг по обучению работников в области эксплуатации морских судов.
* Информация о передаче в аренду недвижимости в России и зачете налога на доходы доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Проверьте правильность определения налоговой базы
Как правило, налоговая база определяется как полная сумма дохода без вычета затрат. Но по некоторым видам доходов, указанным в ст. 147 НК, возможен вычет отдельных затрат, понесенных иностранной организацией.
Налоговый агент при исчислении налога на доходы может учесть только те конкретные затраты иностранной организации, которые указаны в ст. 147 НК, и только при наличии к дате начисления (выплаты) доходов документального подтверждения таких затрат.
Если ко дню начисления (выплаты) дохода понесенные затраты иностранной организации не подтверждены документально, налог на доходы исчисляется со всей суммы дохода без вычета затрат.
Если впоследствии документы, подтверждающие расходы, будут представлены, то налоговый агент вправе пересчитать налог на доходы и представить уточненную декларацию. Суммы переплат по налогам и сборам могут быть возвращены (зачтены) не позднее 3 лет со дня уплаты соответствующей суммы налога в бюджет Республики Беларусь (ст. 60 НК).
Документы, подтверждающие затраты иностранной компании, в НК не указаны. А из практики следует, что в качестве таких документов используются контракты, таможенные декларации, товаросопроводительные документы (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, инвойсы, CMR-накладные), акты приема-передачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг, платежные инструкции банка с отметкой об исполнении, выписки по счету в банке и др.
Проверьте, правильно ли определена дата по исчислению и перечислению налога в бюджет и представлению декларации в налоговый орган
Обе эти даты будут установлены налоговым агентом без ошибок, если он правильно определит дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы. Напомним, что в соответствии со ст. 148 НК такой датой признается приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Налоговым периодом налога на доходы является календарный месяц (п. 1 ст. 150 НК).
В свою очередь в ст. 148 НК установлено следующее.
1. По общему правилу днем начисления дохода (платежа) считается наиболее ранняя из следующих дат (в зависимости от вида начисляемого дохода):
– дата отражения налоговым агентом в бухгалтерском учете факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации имущества, являющегося объектом налогообложения;
– дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов; доходов от долговых обязательств, за исключением доходов от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам; роялти; операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций); реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
2. В отношении доходов от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам законодатель предоставил право выбора даты начисления таких доходов налоговому агенту. Это может быть:
– дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам;
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам.
Если налоговый агент днем начисления дохода выбрал факт выплаты дохода, то он делает соответствующую отметку в декларации, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления этого дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит.
3. Для налоговых агентов, использующих предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата выплаты дохода иностранной организации. Эта норма применяется организациями, применяющими УСН и ведущими учет в книге доходов и расходов.
Если налоговым агентом при определении даты (дня) начисления дохода (платежа) иностранной организации не будет допущено ошибок, то не должно возникать трудностей при исполнении налоговым агентом таких обязанностей, как:
– представить декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация), не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
– исчислить налог на доходы, удержать его из средств нерезидета и перечислить в бюджет Республики Беларусь не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3 и 5 ст. 150 НК).
Пример 6. Договор на консультационные услуги, оказываемые нерезидентом
Белорусская организация заключила в феврале 2016 г. с английской организацией договор на консультационные услуги и перечислила 26 февраля 2016 г. аванс. Услуги выполняются до конца 2016 г., первый акт на оказанные услуги составлен 30 марта 2016 г. Сумма, указанная в акте, превышает сумму аванса.
В феврале 2016 г. у белорусской организации возникло обязательство по исчислению и удержанию с суммы перечисленного аванса налога на доходы. Декларацию следует представить не позднее 21 марта 2016 г. (20 марта – воскресенье). Не позднее 22 марта надо перечислить в бюджет налог на доходы с суммы аванса.
В марте 2016 г. в бухгалтерском учете белорусской организации должен быть отражен результат по оказанной услуге и удержан налог из средств нерезидента (без учета суммы дохода, выплаченного в качестве аванса, так как с суммы аванса налог уже был удержан). Не позднее 20 апреля 2016 г. она должна представить декларацию, а налог на доходы перечислить в бюджет не позднее 22 апреля 2016 г.
Справочно: если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 31 НК).
Совет эксперта
По некоторым видам налогооблагаемых доходов существуют объективные трудности в определении даты отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией, в частности, по роялти |*|, операциям по реализации (погашению) ценных бумаг и др.
В таких случаях во избежание ошибок рекомендуем обращаться с запросами в налоговые органы для получения ответа компетентного органа.
* Информация о том, как правильно определить подлинного владельца роялти для исчисления налога на доходы, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Проверьте правильность применения ставки налога на доходы
Ставки налога на доходы дифференцированы в зависимости от вида облагаемого дохода (объекта налогообложения) и указаны в ст. 149 НК.
Если правильно определен объект налогообложения, то и применение соответствующей ставки налога на доходы не представляет каких-либо сложностей.
Иные ставки установлены в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Республикой Беларусь или правопреемником которых она является.
Как правило, положения таких соглашений:
– предусматривают более низкие ставки налогообложения или освобождение от налога на доходы в Республике Беларусь;
– имеют приоритет над нормами, предусмотренными НК и иными законодательными актами Республики Беларусь.
Для применения этих норм необходимо соблюдать порядок, определенный ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
При применении льготы, определенной международным соглашением, проверьте, подпадает ли нерезидент под определение «подлинный или фактический владелец доходов»
С 2016 г. ст. 151 НК содержит нормы, раскрывающие понятие «подлинный или фактический владелец доходов». Это понятие используется с целью определения лиц, имеющих право применить льготы, предусмотренные международным договором или законодательством, в отношении инвестиционных доходов, к которым относятся роялти, дивиденды, проценты.
В ст. 151 НК указаны критерии и признаки, по которым можно выяснить, кто является фактическим владельцем дохода.
Иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она:
– осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
– является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
– вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению.
Иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, если она:
– выполняет исключительно посреднические функции в интересах другого лица;
– не принимает на себя рисков;
– имеет ограниченные полномочия по пользованию и (или) распоряжению полученным доходом, в частности, ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено обязательствами по его выплате (передаче) (не менее 60 %) в установленные сроки (не позднее 12 месяцев после получения дохода);
– должна выплатить доход или распределить его в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу или имел бы ее в меньшем объеме (п. 2 ст. 151 НК) |*|.
* Информация о новациях, внесенных с 2016 г. в ст. 151 Налогового кодекса Республики Беларусь, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
