Перечень налогооблагаемых доходов, относимых к современным интернет-технологиям, содержит п. 1 ст. 146 НК
Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, которые соответствуют двум критериям:
– не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– извлекают доходы из источников в Республике Беларусь |*|.
* Перечень документов, регулирующих все вопросы уплаты налога на доходы, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
К налогооблагаемым доходам, имеющим отношение к современным интернет-технологиям, относят:
– доходы от деятельности по обработке данных, включая деятельность по обработке данных с применением программного обеспечения потребителя или собственного программного обеспечения (полная обработка данных, подготовка и ввод данных, автоматизированная обработка данных);
– услуги хостинга (хранение web-страниц, предоставление возможности их модификации и размещения в Интернете для общего доступа);
– услуги по продаже компьютерного времени;
– доходы от деятельности с базами данных, включая создание баз данных, хранение данных, обеспечение доступа к базам данных, услуги поисковых порталов и поисковых машин в Интернете (подп. 1.14 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: положения подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК не распространяются на доходы, полученные от источников в Республике Беларусь иностранными организациями от оказания услуг автоматизированной системы межбанковских расчетов, международных платежных систем, международных телекоммуникационных систем передачи информации и (или) совершения платежей;
– доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию (подп. 1.10 п. 1 ст. 146 НК).
Справочно: при использовании интернет-технологий иностранные организации могут получать от белорусских источников и иные доходы, не поименованные в подп. 1.10 и 1.14 п. 1 ст. 146 НК, но имеющие отношение к услугам, оказанным посредством таких технологий. Однако налогообложению подлежат только услуги, включенные в перечень, определенный п. 1 ст. 146 НК, который носит ограничительный характер.
Налоговую базу по перечисленным доходам определяют как общую сумму дохода без вычета затрат, понесенных иностранной организацией (ст. 147 НК). Ставка налога составляет 15 % (ст. 149 НК).
Белорусская организация, оплачивающая нерезидентам вышеперечисленные услуги, обязана как налоговый агент:
– исчислить налог на доходы из средств нерезидента;
– перечислить налог в бюджет;
– представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в порядке и сроки, установленные в пп. 3, 5 ст. 150 НК.
Если международными соглашениями предусмотрено иное, то следует применять нормы международного соглашения (п. 2 ст. 5 НК).
Справочно: порядок применения положений международных соглашений установлен в ст. 151 НК и в Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция).
Когда у белорусской организации возникает обязанность исчислить налог на доходы?
Рассмотрим несколько практических ситуаций и выясним, когда белорусской организации следует исчислить налог на доходы из средств нерезидента, а когда такая обязанность у нее отсутствует.
Ситуация 1. Услуги по хранению web-страницы: доходы следует облагать
Белорусская организация заключила договор с иностранной компанией (резидент США) на оказание услуг этой компанией по размещению web-страницы в Интернете и ее хранению за вознаграждение.
Услуги по хранению web-страниц, предоставлению возможности их модификации и размещения в сети Интернет для общего доступа относятся к услугам хостинга. В соответствии с Общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 28.12.2006 № 65 (далее – ОКЭД), они классифицируются в подклассе 72300 "Обработка данных".
Доходы, выплачиваемые иностранным организациям за такого рода услуги, названы в подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК в качестве облагаемых налогом на доходы.
В ст. IV Конвенции между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973 (далее – Конвенция с США) указано, что доходы от коммерческой деятельности, извлекаемые в Республике Беларусь лицом с постоянным местопребыванием в США, облагаются налогами в Республике Беларусь, только если они извлекаются через постоянное представительство. Республика Беларусь в качестве правопреемника бывшего СССР применяет эту Конвенцию.
В указанной ситуации доходы американской компании в соответствии с Конвенцией с США не должны облагаться в Беларуси, так как у нее при оказании такого рода услуг постоянного представительства в Республике Беларусь не возникает.
Для освобождения от уплаты налога на доходы следует соблюдать порядок, установленный ст. 151 НК и Инструкцией |*|.
* Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых нерезиденту белорусской организацией в случае приобретения у него лицензионной компьютерной программы, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 2. Доступ к базам данных: доходы облагаются
Российская фирма является владельцем электронного банка данных (ЭБД) и за вознаграждение передает право доступа (разрешение) белорусской организации к определенным базам данных этого ЭБД. Для входа на сайт пользователю предоставляются логин и пароль, идентификация пользователя осуществляется по IP-адресу. В результате пользователь получает возможность в режиме онлайн осуществлять поиск и знакомиться с размещенными в базе данных материалами. Белорусская организация на основе полученного разрешения производит выборку информации и использует ее в своей коммерческой деятельности.
Доходы, выплачиваемые российской организации за право доступа к базам данных, перечислены в подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК в качестве облагаемых налогом на доходы.
В п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 установлено, что прибыль российского предприятия облагается налогом только в России, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через находящееся там постоянное представительство.
Поскольку в этой ситуации у российской компании нет постоянного представительства в Беларуси, то можно применить освобождение от уплаты налога на доходы, если будет представлено подтверждение резидентства российской компании |*|.
* Порядок применения норм международных договоров (соглашений) при налогообложении дивидендов, выплачиваемых резидентам России, Украины и Англии, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 3. Размещение сведений на сайте: если это реклама – налог надо уплатить
Белорусская организация заключает с компанией Google IreLand Ltd соглашение по разработке и размещению рекламного материала в Интернете о собственных товарах и услугах. За эти услуги белорусская организация выплачивает вознаграждение ирландской компании.
В перечень облагаемых доходов включены доходы от оказания услуг по рекламе, за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).
Справочно: оказание услуг по рекламе (рекламная деятельность) – деятельность организации или гражданина по выполнению работ по проектированию, производству рекламы и (или) оказанию услуг по ее размещению (распространению);
рекламораспространитель – организация или гражданин, осуществляющие размещение (распространение) рекламы путем предоставления и (или) использования необходимого имущества (в т.ч. технических средств радиовещания и телевидения), а также различных каналов связи, эфирного времени и иными способами (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 10.05.2007 № 225-З "О рекламе").
Следовательно, белорусская организация, выплачивающая компании Google IreLand Ltd доходы за разработку и размещение рекламы, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налог на доходы с доходов, причитающихся этой ирландской компании.
Ставка налога на доходы по данному виду дохода – 15 % (ст. 149 НК).
В отношениях с Ирландией действует Конвенция между Республикой Беларусь и Ирландией об избежании двойного налого-обложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 03.11.2009 (далее – Конвенция).
Согласно ст. 7 Конвенции прибыль ирландского предприятия облагается налогом в Республике Беларусь, если это предприятие осуществляет в Беларуси предпринимательскую деятельность через постоянное представительство.
Исходя из условий договора и положений, определенных Конвенцией, доходы, выплачиваемые в данной ситуации резиденту Ирландии за оказание рекламных услуг, облагаются налогом в Ирландии.
Для применения норм Конвенции резиденту Ирландии необходимо представить по форме и в порядке, установленным МНС Республики Беларусь, подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в Ирландии. Этот документ должен быть заверен компетентным органом Ирландии.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке (ст. 151 НК).
Ситуация 4. Создание web-сайта: доходы не облагаются (если только не возникает роялти)
Австрийская организация, не осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, согласно договору будет оказывать белорусской организации услуги по проектированию, разработке и оформлению web-сайта, где будет размещаться информация о белорусской организации. Техническое задание на проектирование выдает белорусская организация, и она же определяет содержание web-сайта.
В соответствии с ОКЭД проектирование, разработка и оформление web-страниц классифицируются в подклассе 72220 "Разработка программного обеспечения и консультирование в этой области". Исходя из этой информации, такие услуги можно рассматривать как услуги по разработке программного обеспечения. Результатом такой разработки может являться компьютерная программа, на которую у разработчиков могут быть оформлены имущественные права.
Доходы иностранной компании от источников Республики Беларусь за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая компьютерные программы, являются объектом обложения налогом на доходы в виде роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК). Ставка налога на этот вид дохода – 15 % (ст. 149 НК).
Чтобы отнести выплачиваемый доход австрийской компании к доходам в виде роялти, из условий договора должно вытекать, что в его рамках произошла возмездная передача имущественных прав на использование программного обеспечения. Если из условий договора это не следует, то налог на доходы в виде роялти австрийской компании белорусская организация не исчисляет.
Если из условий договора будет следовать, что роялти возникают, то в соответствии со ст. 12 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 ставка налога на доходы составит 5 %. Эта ставка будет использована при соблюдении порядка, установленного ст. 151 НК и Инструкцией.
Ситуация 5. Размещение информации на booking.com: доходы не облагаются при определенных условиях
Организация занимается в Беларуси предоставлением услуг по проживанию. Для привлечения клиентов она обращается к компании Нидерландов, которая владеет интернет-ресурсом booking.com, для размещения информации о своих услугах. Этот интернет-ресурс позволяет выбирать и бронировать отели, гостиницы, квартиры. Сведения, которые предоставляет организация для размещения в Интернете, носят информационный характер, реклама в них отсутствует. За размещение в данной системе резидент платит вознаграждение иностранной компании.
Аналогичные услуги на booking.com могут приобретать также белорусские организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие гостиничные, туристические и прочие услуги.
В этой ситуации, по мнению специалистов налоговых органов, компания Нидерландов оказывает посреднические услуги.
Посредническими услугами национальное законодательство признает услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налога на доходы по посредническим услугам – 15 % (ст. 149 НК).
Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, которые признаны налоговыми агентами (п. 3 ст. 150 НК).
Однако доходы резидента Нидерландов от оказания посреднических услуг подлежат освобождению от налогообложения в Республике Беларусь на основании ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26.03.1996 – при условии представления в белорусский налоговый орган подтверждения его постоянного местонахождения в Королевстве Нидерланды |*|.
* Порядок и особенности применения международных соглашений доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 6. Телеконференция через сеть Интернет: объект налогообложения отсутствует
Российская компания оказала белорусской организации услугу по ее участию в телеконференции через сеть Интернет за вознаграждение.
Услуги по проведению телеконференций относятся к услугам электросвязи по передаче данных и сообщений. Согласно Общегосударственному классификатору Республики Беларусь ОКРБ 007-2007 "Промышленная и сельскохозяйственная продукция", утвержденному постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 28.06.2007 № 36, такая услуга классифицируется кодом 64.20.28.200.
Электросвязь – это вид связи, представляющий собой любые излучения, передачу или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или иных сообщений по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.07.2005 № 45-З "Об электросвязи").
В п. 1 ст. 146 НК содержится исчерпывающий перечень доходов, подлежащих обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
В этом перечне доходы иностранных организаций от оказания услуг электросвязи не указаны. Следовательно, они не подлежат обложению налогом на доходы.
