При налогообложении важно определить место реализации услуг
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее – иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные услуги (п. 1 ст. 92 НК).
Из этого следует, что при аренде имущества у резидентов государств – членов ЕАЭС белорусский арендатор должен исчислить и уплатить НДС при совпадении 2 условий:
1) арендодатель не состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь.
При этом не сложно определить, что арендодатель не состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь (например, по отсутствию учетного номера плательщика (УНП));
2) имущество арендовано на территории Республики Беларусь, т.е. местом реализации в этом случае признана территория Республики Беларусь.
Следовательно, при отсутствии этих 2 условий или хотя бы одного из них белорусский арендатор не должен исчислять и уплачивать НДС.
Таким образом, важным условием для целей налогообложения является определение места реализации. Место реализации услуг в рамках ЕАЭС определяют на основании п. 29 разд. IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, который является приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Протокол) |*|.
* Информация об определении места реализации услуг в ЕАЭС доступна для подписчиков электронного "ГБ"
В п. 29 Протокола при определении места реализации услуг отдельно выделены услуги по аренде:
– недвижимого имущества;
– движимого имущества;
– транспортных средств.
Следовательно, при аренде имущества у резидентов государств – членов ЕАЭС следует различать эти виды имущества.
Справочно:
– движимое имущество – вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, к транспортным средствам;
– недвижимое имущество – земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты;
– транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река-море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы (п. 2 разд. I Протокола).
Рассмотрим, когда возникают либо отсутствуют налоговые обязательства по уплате НДС применительно к видам арендуемого имущества.
Аренда недвижимого имущества
Местом реализации услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства – члена ЕАЭС.
Эти положения применяют также в отношении услуг по аренде и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества (подп. 1 п. 29 Протокола).
Таким образом, если арендуемое недвижимое имущество расположено не на территории Республики Беларусь, то белорусскому арендатору не надо исчислять и уплачивать НДС в Республике Беларусь, так как местом реализации услуг по аренде в этом случае не признают территорию Республики Беларусь.
Ситуация 1. Аренда пруда в России
Белорусская организация арендует у российской организации пруд, расположенный на территории Российской Федерации.
Местом реализации услуг по аренде не признают территорию Республики Беларусь. Следовательно, белорусский арендатор не должен исчислять и уплачивать НДС.
Ситуация 2. Аренда здания, расположенного в Беларуси, у российской организации
Белорусская организация арендует у российской организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, часть здания, расположенного на территории Республики Беларусь.
Местом реализации услуг по аренде признают территорию Республики Беларусь, поэтому белорусский арендатор должен исчислить и уплатить НДС.
Д-т 18 – К-т 68
– начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Д-т 68 – К-т 51
– уплачен исчисленный НДС;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС*.
__________________________
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Ситуация 3. Аренда здания, расположенного на территории Беларуси, у индивидуального предпринимателя
Белорусская организация арендует у российского индивидуального предпринимателя, не состоящего на учете в налоговом органе Республики Беларусь, часть здания, расположенного на территории Республики Беларусь.
Местом реализации услуг по аренде признают территорию Республики Беларусь. Однако белорусский арендатор не должен исчислять и уплачивать НДС, так как арендодателем является иностранный индивидуальный предприниматель, а не иностранная организация.
Объясняется это тем, что белорусский арендатор исчисляет и уплачивает НДС в случае нахождения арендуемой недвижимости на территории Республики Беларусь и если ее арендодателем является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе Республики Беларусь (п. 1 ст. 92 НК).
Аренда движимого имущества
Местом реализации услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если налогоплательщик этого государства – члена ЕАЭС приобретает отдельные услуги |*|.
* Материал о допускаемых ошибках при определении места реализации услуг доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Эти положения применяют также при аренде и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств (подп. 4 п. 29 Протокола).
Следовательно, определение места реализации услуг по аренде движимого имущества зависит не от места расположения объекта аренды (как в случае недвижимого имущества), а от того, кто является арендатором движимого имущества.
Ситуация 4. Аренда оборудования, расположенного на территории России, у российской организации
Белорусский арендатор арендует у российской организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, оборудование, расположенное на территории Российской Федерации.
Местом реализации услуг по аренде такого движимого имущества является территория Республики Беларусь, так как эти услуги приобретены белорусским налогоплательщиком.
При нахождении в рассматриваемой ситуации арендуемого оборудования на территории Республики Беларусь местом реализации является также Республика Беларусь. То есть в обоих случаях белорусский арендатор обязан исчислить и уплатить НДС в Республике Беларусь.
Подведем итог: белорусский арендатор должен исчислить и уплатить НДС в случае аренды движимого имущества (независимо от места нахождения арендуемого движимого имущества) и если его арендодателем является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе Республики Беларусь.
Аренда транспортных средств
Местом реализации услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если услуги оказывает налогоплательщик этого государства – члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 Протокола.
Указанную норму применяют также при аренде и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств (подп. 5 п. 29 Протокола).
Это означает, что при аренде транспортных средств у резидентов государств – членов ЕАЭС белорусский арендатор не исчисляет и не уплачивает НДС, так как при любых условиях местом реализации услуг по аренде транспортных средств не признают территорию Республики Беларусь, поскольку арендодателем не является белорусский налогоплательщик.
Ситуация 5. Аренда транспортного средства у российской организации
Белорусский арендатор арендует у российской организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, транспортное средство для его использования на территории Республики Беларусь.
Местом реализации услуг по аренде этого транспортного средства является территория Российской Федерации, так как данные услуги оказаны российским налогоплательщиком.
Следовательно, белорусский арендатор не должен исчислять и уплачивать НДС в случае аренды транспортных средств у резидентов государств – членов ЕАЭС независимо от каких-либо условий.
Подведем итог: белорусский арендатор должен исчислять и уплачивать НДС при аренде у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь:
– недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Беларусь;
– движимого имущества (за исключением транспортных средств), независимо от места его нахождения.
Определяем элементы налогообложения
Если белорусский арендатор недвижимого и движимого имущества должен исчислить и уплатить НДС при его аренде у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, ему нужно определить следующие элементы налогообложения:
– налоговую базу НДС;
– ставку НДС;
– отчетный период, за который следует произвести уплату НДС;
– порядок заполнения налоговой декларации (расчета) по НДС;
– срок уплаты НДС;
– срок вычета уплаченной суммы НДС.
Рассмотрим определение этих элементов НДС на условном примере.
Пример. Аренда имущества, расположенного на территории Беларуси, у российской организации
Белорусская организация, осуществляющая уплату НДС ежемесячно, арендует у российской организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, недвижимое имущество, расположенное на территории Республики Беларусь. Размер арендной платы за 1 месяц составляет 25 000 000 руб. Оплата аренды осуществляется не позднее 5-го числа месяца, предшествующего месяцу аренды, т.е. за июнь оплачено 5 мая 2015 г.
При реализации на территории Республики Беларусь услуг иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговую базу определяют как стоимость этих услуг (п. 12 ст. 98 НК).
Таким образом, налоговая база НДС составляет 25 000 000 руб.
Моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих услуг (часть первая п. 5 ст. 100 НК).
Это значит, что отчетным периодом, за который следует произвести исчисление и уплату НДС, является май.
По услугам по аренде применяют ставку НДС в размере 20 %. Сумму НДС исчисляют как произведение налоговой базы и налоговой ставки (подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102, п. 2 ст. 103 НК).
Таким образом, сумма НДС по аренде составит 5 000 000 руб. (25 000 000 × 20 / 100).
В стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС отражают налоговую базу и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп. 14.9 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42) |*|.
* Комментарий заполнения налоговой декларации (расчета) по НДС в 2015 г. доступен для подписчиков электронного "ГБ"
В этой строке за май следует указать 25 000 тыс. руб. и 5 000 тыс. руб. (показатели заполняют в тыс. руб.).
Уплату НДС производят не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 108 НК).
Таким образом, НДС за май 2015 г. следует уплатить не позднее 22 июня 2015 г.
Налоговыми вычетами признают суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп. 2.3 п. 2 ст. 107 НК).
Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у указанных иностранных организаций, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога, предъявленных при приобретении услуг (п. 14 ст. 107 НК).
Поскольку НДС по аренде был уплачен 22 июня 2015 г., т.е. за периодом, следующим за периодом исчисления НДС за май, то вычет уплаченной суммы НДС в размере 5 000 тыс. руб. осуществляют за июнь 2015 г.
