Существует 7 видов ОРН
В настоящее время для плательщиков – юридических лиц установлено 7 видов ОРН (разд. VII Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК):
1) УСН (гл. 34 НК);
2) для производителей сельскохозяйственной продукции (гл. 36 НК);
3) при осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса (гл. 37 НК);
4) при осуществлении лотерейной деятельности (гл. 38 НК);
5) при проведении электронных интерактивных игр (гл. 39 НК);
6) при осуществлении деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма (гл. 41 НК);
7) при оказании услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и (или) их компонентов (гл. 411 НК).
ОРН не исключают обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в случаях, установленных НК. Рассмотрим, какие правила следует соблюдать организациям, применяющим ОРН и уплачивающим налог на прибыль.
Правило 1. При определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к ОРН
Данное правило закреплено в п. 4 ст. 126 НК, а также в отдельных статьях НК, регламентирующих особенности исчисления налогов при применении ОРН. В частности:
1) при применении организацией УСН либо при уплате единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции (далее – единый сельхозналог) в отношении отдельных доходов и затрат сохраняется обязанность по уплате налога на прибыль с валовой прибыли в общеустановленном порядке |*|.
* Информация о вступлении в силу с 1 июля 2015 г. отдельных ограничений в применении УСН доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Следовательно, такие доходы и расходы не относятся к указанным ОРН, а именно:
– доходы и затраты, связанные с реализацией (погашением) ценных бумаг, определяемые в порядке, установленном ст. 138 НК;
– положительная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и балансовой стоимостью (остаточной стоимостью – для основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности) этого имущества.
Важно! При исчислении налога на прибыль (как и при исчислении налога при УСН либо единого сельхозналога) не учитывается отрицательная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и балансовой стоимостью (остаточной стоимостью – для основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности) этого имущества;
– положительная разница (прибыль) между выручкой от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации и суммой взноса (вклада) этого участника в уставный фонд организации либо фактически произведенных (оплаченных) участником расходов на приобретение доли в уставном фонде (пая) организации, исчисленных в случае отчуждения части доли (части пая) исходя из удельного веса отчуждаемой части доли (части пая) в доле в уставном фонде (пае) этого участника.
Важно! При исчислении налога на прибыль (как и при исчислении налога при УСН либо единого сельхозналога) не учитывается убыток от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации;
– следующие внереализационные доходы:
а) дивиденды от источников за пределами Республики Беларусь.
Важно! Дивиденды, полученные плательщиком, применяющим УСН либо уплачивающим единый сельхозналог, от белорусских организаций, не включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Налог на прибыль с указанных дивидендов исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет белорусские организации, начислившие дивиденды (п. 11 ст. 143 НК);
б) доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд либо фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации;
в) доходы участника (акционера) организации в виде долей в уставном фонде (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01 %;
г) прибыль организации-вверителя по договорам доверительного управления денежными средствами, ценными бумагами, фондом банковского управления, определяемая в порядке, установленном подп. 3.198 и 3.199 п. 3 ст. 128 НК (подп. 3.10 п. 3 ст. 286, п. 2 ст. 288, п. 4 ст. 302, п. 2 ст. 304 НК).
Важно! При исчислении налога на прибыль (как и при исчислении налога при УСН либо единого сельхозналога) не учитывается убыток организации-вверителя по указанным договорам доверительного управления;
2) для организаций, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса, установлен ОРН, предусматривающий уплату налога на игорный бизнес. При осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают доходы, полученные плательщиками от осуществления указанной деятельности, так как такие доходы не признают объектом обложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 307 НК).
Соответственно при обложении налогом на прибыль не учитывают и расходы, относящиеся к деятельности в сфере игорного бизнеса.
При наличии у организации – плательщика налога на игорный бизнес обособленных подразделений, исполняющих налоговые обязательства этой организации на основании п. 3 ст. 13 НК, указанные подразделения не вправе исчислять суммы налога на игорный бизнес и исполнять налоговые обязательства этих организаций по налогу на игорный бизнес (п. 1 ст. 306 НК).
Налоговые обязательства по уплате налога на игорный бизнес исполняет головная организация, в т.ч. в части объектов налогообложения, используемых в деятельности своих подразделений. Обособленные подразделения уплачивают налоги, в т.ч. и налог на прибыль, в общеустановленном порядке в случае осуществления видов деятельности, не относящихся к игорному бизнесу, и только по таким видам деятельности.
Ситуация 1. Осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса и получение процентов банка за пользование денежными средствами
Организация осуществляет деятельность в сфере игорного бизнеса и получает от банка доходы в виде процентов за пользование денежными средствами, находящимися на банковском счете.
Полученные доходы в виде процентов не относятся к деятельности в сфере игорного бизнеса, так как к такой деятельности относится деятельность, направленная на заключение основанных на риске соглашений о выигрыше с участниками азартных игр и (или) организацию заключения таких соглашений между несколькими участниками азартной игры (п. 1 Положения об осуществлении деятельности в сфере игорного бизнеса на территории Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 19.11.2010 № 599 "О некоторых мерах по совершенствованию порядка осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса").
Доходы в виде процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете, включают в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль (подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, проценты банка, причитающиеся к получению организацией, осуществляющей деятельность в сфере игорного бизнеса, являются внереализационными доходами, облагаемыми налогом на прибыль;
3) при осуществлении лотерейной деятельности при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают (не признают объектом налогообложения) доходы от осуществления деятельности по организации и проведению лотерей и обороты по реализации лотерейных билетов (по приему лотерейных ставок): общая сумма, вырученная от реализации лотерейных билетов (приема лотерейных ставок), исчисленная исходя из количества реализованных лотерейных билетов (принятых лотерейных ставок) и их продажной стоимости (стоимости участия в лотерее) (п. 1 ст. 311, п. 3 ст. 312 НК).
При обложении налогом на прибыль не учитывают также сумму начисленного призового фонда лотереи;
4) при проведении электронных интерактивных игр при определении валовой прибыли для целей обложения налогом на прибыль не учитывают (не признают объектом налогообложения) доходы от осуществления деятельности по проведению электронных интерактивных игр и обороты по приему ставок по электронным интерактивным играм, а также сумму сформированного выигрышного фонда (п. 1 ст. 315, п. 3 ст. 316 НК);
5) сельскохозяйственные организации, уплачивающие сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма, при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к деятельности:
– по предоставлению жилых комнат для размещения агроэкотуристов;
– обеспечению агроэкотуристов питанием (преимущественно с использованием продукции собственного производства);
– организации познавательных, спортивных и культурно-развлекательных экскурсий и программ;
– предоставлению иных услуг, связанных с приемом, размещением, транспортным и иным обслуживанием агроэкотуристов (п. 1 ст. 323 НК);
6) при уплате единого налога на вмененный доход при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают:
– выручку от реализации услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и (или) их компонентов за период применения единого налога на вмененный доход;
– затраты по производству и реализации этих услуг (в т.ч. относящиеся к имуществу, использованному при оказании таких услуг) (п. 8 ст. 3251 НК) |*|.
* Информация о порядке применения единого налога на вмененный доход доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Учитывая, что при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к ОРН, плательщику, применяющему ОРН, с учетом норм п. 2 ст. 141 НК необходимо организовать учет доходов и расходов по операциям, облагаемым налогом на прибыль, и по операциям, по которым применяется ОРН.
От редакции:
Плательщики должны вести учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков) (п. 2 ст. 141 НК).
Правило 2. При определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль косвенные затраты следует распределять между операциями, доходы от которых получены при применении ОРН, и операциями, облагаемыми налогом на прибыль
Косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяют между операциями пропорционально сумме выручки, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (п. 21 ст. 141 НК).
Распределению подлежат, например, управленческие расходы, суммы налога на недвижимость и земельного налога по объектам налогообложения, участвующим одновременно в получении доходов, облагаемых налогом на прибыль и непризнаваемых объектом налогообложения в связи с применением ОРН, и другие расходы.
Ситуация 2. Распределение расходов, связанных с уплатой налога на недвижимость
Организация, уплачивающая единый налог на вмененный доход, является плательщиком налога на недвижимость по зданию, одновременно используемому для осуществления торговой деятельности и оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей. При этом с июня 2015 г. организация не осуществляла торговую деятельность.
В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с уплатой налога на недвижимость, нельзя отнести к какому-то конкретному виду деятельности. В связи с этим такие расходы подлежат распределению между видами деятельности или пропорционально сумме выручки по видам деятельности, или пропорционально иному критерию распределения, который предусмотрен учетной политикой организации (например, исходя из площади используемых помещений, фонда оплаты труда и т.п.).
Учитывая, что для налога на прибыль и единого налога на вмененный доход установлены различные налоговые периоды (год и месяц соответственно), с июня 2015 г. расходы, связанные с уплатой налога на недвижимость, относятся к ОРН, предусматривающему уплату единого налога на вмененный доход, и не подлежат распределению. Соответственно для целей исчисления налога на прибыль расходы по уплате налога на недвижимость прекращают распределяться с июня 2015 г. |*|
* Информация о применении единого налога на вмененный доход и его сочетании с иными налогами доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Правило 3. Организация, применяющая ОРН, обязана представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль независимо от наличия объектов обложения налогом на прибыль
Обоснуем данное правило нормами налогового законодательства.
Налоговую декларацию представляет каждый плательщик (иное обязанное лицо) по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде, если иное не установлено НК (п. 2 ст. 63 НК).
В отношении налога на прибыль иное установлено в п. 3 ст. 143 НК: налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется плательщиком в налоговые органы независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения.
Таким образом, организация, применяющая ОРН, обязана представить налоговую декларацию по налогу на прибыль независимо от наличия либо отсутствия объектов обложения налогом на прибыль.
Правило 4. Применение ОРН не дает права на применение инвестиционного вычета при исчислении налога на прибыль
Инвестиционный вычет, включаемый в затраты, учитываемые при обложении налогом на прибыль, не может быть применен к первоначальной стоимости основных средств, используемых (полностью или частично) или предназначенных для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением ОРН, а также к стоимости вложений в реконструкцию по таким основным средствам (п. 2 ст. 130 НК).
Важно! Организации, применяющие ОРН, не вправе применять инвестиционный вычет по объектам основных средств, даже если такие объекты основных средств будут задействованы в деятельности, по которой применяются ОРН, частично.
Ситуация 3. Применение инвестиционного вычета в отношении 2 складов, используемых в различной деятельности
Организация, являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход, осуществляет также торговую деятельность и приобрела 2 склада: первый – для хранения товаров, второй – для хранения как товаров, так и запчастей, используемых для оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей.
Организация имеет право на применение инвестиционного вычета только по первому складу, так как он не задействован в деятельности, по которой она уплачивает единый налог на вмененный доход. В отношении второго склада вычет нельзя применить, поскольку этот объект частично задействован в деятельности, по которой применяется ОРН.
В случае же, когда организация, применив ранее инвестиционный вычет к объектам основных средств, начинает использовать данные основные средства (их части) в деятельности, по которой применяется ОРН, примененный вычет подлежит восстановлению и обложению налогом на прибыль.
Восстановление производится путем включения сумм вычета (его части) в состав внереализационных доходов, если с момента принятия к бухгалтерскому учету основных средств (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию) до момента использования таких основных средств в деятельности, по которой применяется ОРН, не прошло 3 года.
Внереализационные доходы в таком случае отражают на дату, непосредственно предшествующую дате начала использования основных средств (их части) в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением ОРН (подп. 3.196 п. 3 ст. 128 НК).
Ситуация 4. Восстановление вычета в случае перехода на ОРН
Организация, применяющая общий порядок налогообложения, в 2014 г.приобрела и ввела в эксплуатацию здание, часть которого используется для осуществления торговой деятельности, а часть – для оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей. По данному зданию организация применила вычет. С июля 2015 г. в связи с тем, что списочная численность работников в этом месяце уменьшилась до 14 человек, организация обязана уплачивать единый налог на вмененный доход по деятельности, связанной с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей.
В рассматриваемой ситуации возникает обязанность по включению в состав внереализационных доходов суммы вычета, приходящегося на часть здания, используемую для оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей. Организация должна восстановить часть вычета 30 июня 2015 г.
От редакции:
Начать применение единого налога на вмененный доход обязаны организации, осуществляющие деятельность по оказанию услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и (или) их компонентов, – с 1-го числа месяца, в котором организацией осуществляется деятельность по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту и за который списочная численность работников организации составляет не более 15 человек (п. 2 ст. 3251 НК) |*|.
* Информация об определении вмененного дохода, базовой доходности и суммы единого налога на вмененный доход доступна для подписчиков электронного "ГБ"
