Утрату, порчу товаров не облагаем НДС
Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
С 1 января 2012 г. прочее выбытие объектов не признается объектом обложения НДС.
Под прочим выбытием понималось любое выбытие товаров, основных средств, объектов незавершенного капитального строительства, неустановленного оборудования, кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи.
Таким образом, если у организации случилась недостача товара, либо товар испорчен и подлежит списанию, либо ликвидируется основное средство, то НДС не исчисляется, оборот по выбытию не отражается в налоговой декларации по НДС.
При этом до 2016 г. вычет НДС по выбывшему товару, основному средству производился в общеустановленном порядке.
С 1 января 2016 г. ограничен вычет НДС в случае порчи и утраты товаров (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). Принятую к вычету сумму НДС по испорченным и утраченным товарам необходимо восстановить.
Что относится к порче и утрате
Определения этих терминов даны в подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК. Для целей применения этого подпункта:
– под порчей товара |*| понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).
Следовательно, если испорченный товар может быть использован в производстве либо реализации, то НДС не восстанавливается.
Пример 1. Испорченная бумага сдана в макулатуру
Испорченная вследствие намокания бумага сдана организацией в макулатуру.
НДС по бумаге не восстанавливается.
Пример 2. Порча сырья
Сырье подверглось порче. При списании сырья оприходован возвратный материал, который будет использован в производстве.
НДС не восстанавливается.
Пример 3. Порча инвентаря
Согласно учетной политике 100 % стоимости инвентаря включается в затраты при передаче их в производство.
При порче таких МБП налоговые вычеты не восстанавливаются, так как данный товар использован для целей производства;
– под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм, установленных законодательством Республики Беларусь. До 2017 г. не являлась утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством Республики Беларусь.
Следовательно, если на утраченный товар законодательно установлены нормы убыли (потерь), то восстанавливается только часть суммы «входного» НДС, приходящаяся на стоимость товара сверх установленных норм. Часть суммы «входного» НДС, которая приходится на стоимость товара в пределах установленных норм, остается в вычетах.
Пример 4. Утрата продукции
Приказом руководителя утверждены нормы технологических потерь готовой продукции.
В случае утраты продукции данные нормы для целей восстановления НДС не принимаются во внимание, поскольку они не утверждены нормативным правовым актом, включенным в НРПА.
Что такое «товар» для целей подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК?
Как указано в названной норме, не подлежат вычету суммы «входного» НДС по испорченным и утраченным товарам.
Исключение из понятия «товар» приведено в этом же подпункте: его положения не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов.
Вместе с тем определение товара для целей гл. 12 «Налог на добавленную стоимость» НК дано в п. 3 ст. 93 НК: к товарам не относятся деньги и имущественные права.
Таким образом, к товарам в т.ч. относятся:
– собственно товары, учтенные на счете 41 бухгалтерского учета;
– готовая продукция;
– материалы;
– стройматериалы;
– отдельные предметы в составе средств в обороте.
Кроме того, к товарам относится имущество, учитываемое в бухгалтерском учете в составе долгосрочных активов на счетах 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы» (письмо МНС Республики Беларусь от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров»; далее – письмо МНС) |*|.
Пример 5. Недостача готовой продукции
У организации обнаружена недостача готовой продукции.
Необходимо восстановить «входной» НДС.
Исходя из разъяснений МНС (БелТА, 27.06.2017), НДС восстанавливается |**| в т.ч. тогда, когда испорчены или утрачены материалы не только покупные, но и произведенные собственными силами.
** Вопрос о порядке восстановления НДС по испорченному товару
Пример 6. Недостача стройматериалов
Организация изготовила стройматериалы для использования в собственном производстве (строительстве). Обнаружена недостача стройматериалов.
Налоговые вычеты необходимо восстановить.
Когда не надо уменьшать налоговые вычеты?
НДС не восстанавливается на основании подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК в случаях:
– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие.
Пример 7. Зерно сгорело во время пожара
Во время пожара на зернохранилище сгорело зерно.
НДС не восстанавливается;
– отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК.
Справочно: к таким источникам относятся безвозмездно полученные средства:
– бюджета;
– государственных внебюджетных фондов;
– субсидии, указанные в части второй п. 9 ст. 98 НК.
Пример 8. Украдены ГСМ
За счет безвозмездно полученных бюджетных средств приобретены ГСМ, которые впоследствии украдены.
Если «входной» НДС по ГСМ отнесен на их стоимость или за счет бюджетных средств, то он не восстанавливается.
Пример 9. Порча товаров, по которым «входной» НДС отнесен на их стоимость
Организация относит «входной» НДС по товарам на их стоимость по своему желанию, пользуясь правом, предоставленным п. 4 ст. 106 НК.
В случае порчи или утраты таких товаров налоговые вычеты организации не уменьшаются;
– включения сумм НДС по товарам в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.
Пример 10. Порча материалов, приобретаемых для услуг, освобожденных от НДС
Организация оказывает только освобожденные от НДС услуги. Для оказания услуг приобретаются материалы, «входной» НДС по которым в соответствии с п. 2 ст. 106 НК включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.
В случае порчи или утраты этих материалов «входной» НДС не восстанавливается;
– приобретения (создания) товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.
Пример 11. Порча товаров, приобретенных у ИП, не являющегося плательщиком НДС
Товары приобретены у индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС.
В случае порчи или утраты этих товаров налоговые вычеты не уменьшаются.
Когда и как уменьшаются налоговые вычеты
Налоговые вычеты плательщика уменьшаются на суммы НДС, принятые им ранее к вычету.
Таким образом, восстановлению подлежит фактически принятая к вычету сумма налога.
При невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС, а также при невозможности установления факта совершения операций, при которых налоговые вычеты по испорченным или утраченным товарам не восстанавливаются, налоговые вычеты плательщика уменьшаются на налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости товаров.
Чаще всего невозможно определить ранее принятую к вычету сумму НДС при порче и утрате готовой продукции, так как эта сумма слагается из сумм «входного» НДС по составляющим, использованным в ее производстве, к которым относятся как прямые, так и косвенные затраты: сырье, комплектующие, электроэнергия, аренда помещений.
Независимо от того, по какой ставке НДС облагалась бы реализация такой продукции, налоговые вычеты восстанавливаются исходя из ставки 20 %.
Пример 12. Недостача продукции животноводства
Произошла недостача продукции животноводства. Восстанавливаются налоговые вычеты, равные 20 % фактической себестоимости продукции.
Пример 13. Отсутствие информации об НДС при ликвидации комплектующих изделий
Организация ликвидирует комплектующие изделия в связи с их моральным износом. На момент ликвидации отсутствует информация о том, приобретались эти комплектующие с НДС или без него, о сумме НДС и был ли принят НДС к вычету.
Налоговые вычеты организации должны быть уменьшены на 20 % от стоимости комплектующих.
Налоговые вычеты уменьшаются в том отчетном периоде, в котором произошла порча, утрата таких товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров.
Справочно: налоговые вычеты восстанавливаются, если дата указанного документа приходится на период начиная с 1 января 2016 г., независимо от того, когда был приобретен (изготовлен) товар.
Частичное восстановление налоговых вычетов
Налоговые вычеты восстанавливаются частично, если произошла утрата товара, на который установлены законодательством нормы утраты (убыли) (например, нормы естественной убыли, нормы технологических потерь и т.п.). Об этом мы рассказывали выше.
Еще один случай, когда восстановлению подлежит не вся сумма «входного» НДС, изложен в письме МНС – это выбытие предметов, имеющих остаточную стоимость.
Пример 14. Порча хозяйственного инвентаря
Произошла порча хозяйственного инвентаря, который числится в учете по остаточной стоимости (50 % стоимости инвентаря включено в затраты при передаче его в производство).
Восстанавливается сумма «входного» НДС, приходящаяся на остаточную стоимость инвентаря.
Пережог топлива
Подход, изложенный в письме МНС, можно представить в виде таблицы.
Куда относится восстановленная сумма налоговых вычетов
По разъяснению МНС (БелТА, 20.05.2016), поскольку НДС является частью стоимости товара, в налоговом учете ранее принятая к вычету сумма НДС |*| будет относиться за счет источников возмещения:
– если недостача относится на виновное лицо – за счет виновного лица;
– если недостача списывается на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, – учитывается в составе внереализационных расходов;
– если недостача списывается за счет чистой прибыли – то и НДС относится за счет чистой прибыли.
* Особенности принятия НДС к вычету на примере трех ситуаций
Справочно: в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании данных сумм с виновных лиц, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражаются на дату составления документов правоохранительных органов и (или) судов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).
Исходя из подп. 3.26-17 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, также включаются суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.6 и 3.7 п. 3 ст. 128 НК, в пределах суммы такого возмещения.
Пример 15. Погашение причиненного ущерба
Перерасход топлива по вине водителя организации составил 100 руб., восстановленная сумма «входного» НДС по топливу – 20 руб. Из заработной платы водителя удержано 120 руб. в погашение причиненного ущерба.
Данную сумму возмещения включают во внереализационные доходы и одновременно во внереализационых расходах отражают стоимость израсходованного сверх норм топлива с учетом восстановленного НДС, т.е. тоже 120 руб.
