Ситуация 1. Несвоевременный пересмотр срока полезного использования
В качестве объектов основных средств организации числится оборудование. Срок полезного использования по данным объектам установлен 10 лет. Комиссией по проведению амортизационной политики в мае 2015 г. на основании протокола данный срок пересмотрен и установлен равным 15 годам (в рамках диапазона сроков полезного использования) с целью снижения сумм амортизационных отчислений, относимых на затраты, в связи с ухудшением финансового положения организации. Начиная с июня 2015 г. амортизационные отчисления, производимые линейным способом по данному основному средству, уменьшены.
Суть нарушения
Организация неправомерно увеличила срок полезного использования |*| основных средств.
* Информация о том, как правильно начислять амортизацию и устанавливать срок полезного использования основных средств, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Обоснование
Комиссия по проведению амортизационной политики вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика (п. 24 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6, с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 37/18/6). Пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств возможен также в случаях, перечисленных в пп. 25, 45 и 46 Инструкции № 37/18/6, но они не касаются ситуации, в которую попала организация.
Таким образом, пересмотр комиссией по проведению амортизационной политики сроков полезного использования основных средств в течение года неправомерен. Пересмотр срока полезного использования может быть осуществлен только с начала отчетного года в случае, если соответствующее право организации закреплено в учетной политике.
Как исправить ошибку
Организации следует внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (пп. 9, 10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80; далее – Национальный стандарт № 80).
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
В месяце выявления ошибки на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета организации необходимо отразить:
Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на реализацию" и др. – К-т 02 "Амортизация основных средств"
– на сумму доначисленной амортизации за 2015 г.
Применительно к рассматриваемой и последующим ситуациям организациям следует иметь в виду, что исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
В частности, в отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода (в рассматриваемой ситуации – налог на прибыль |*|), при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения (дополнения) отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
* Информация о том, каковы особенности исчисления налога на прибыль в 2015 г., доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: в то же время следует иметь в виду, что организация в 2015 г. имеет право не начислять амортизацию по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16.02.2015 № 102 "О внесении дополнения в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16 ноября 2001 г. № 1668 и вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2015 году").
При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации.
Ситуация 2. Неправомерное создание ремонтного фонда
У организации сформировались убытки от осуществления основной деятельности. По этой причине она оговорила в учетной политике право формировать резерв (ремонтный фонд) на счете 96 "Резервы предстоящих платежей". За счет этого резерва производятся расходы на ремонт основных средств стоимостью более 500 млн. руб. Организация понесла в 2015 г. затраты на ремонт основных средств, превышающие 500 млн. руб.
Суть нарушения
Организация неправомерно создает ремонтный фонд.
Обоснование
Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
На счете 96 отражают суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение), суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы по затратам на реструктуризацию организации, резервы по обременительным договорам, резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации (п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Исходя из формулировки п. 75 Инструкции № 50, можно сделать вывод, что возможность создания прочих резервов предстоящих платежей должна быть одновременно предусмотрена законодательством и учетной политикой.
Резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и отчетности при соблюдении следующих условий:
– организация имеет текущее обязательство (правовое или традиционное);
– существует вероятность, что для исполнения этого обязательства потребуется выбытие активов;
– может быть осуществлена надежная оценка суммы резерва.
Приведенная норма содержится в п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету "Резервы, условные обязательства и условные активы", утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 28.12.2005 № 168 (далее – Инструкция № 168). При этом Инструкция № 168 не применяется при создании и отражении в бухгалтерском учете и отчетности резервов на покрытие возможных убытков по активам, которые являются результатом резервов на покрытие текущих расходов, в т.ч. на ремонт основных средств, на покрытие возможных убытков по вложениям, подверженным обесценению (п. 4 Инструкции № 168).
Поскольку Инструкция № 26 и Инструкция № 168 не предусматривают возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств (ремонтного фонда), то организация не имеет права его создания и запись в учетной политике о его создании будет противоречить законодательству.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.
Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Следовательно, затраты на проведение всех видов ремонта основных средств исходя из норм Инструкции № 26 отражаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, и их надо отразить записью:
Д-т 20, 23, 25, 44 – К-т 60.
Как исправить ошибку
В бухгалтерском учете организации необходимо отразить:
Д-т 20, 23, 25, 44, 25 – К-т 96
– методом "красное сторно" на сумму созданного ранее резервного фонда;
Д-т 96 – К-т 60
– методом "красное сторно" на сумму затрат на ремонт основных средств, списанных за счет резерва;
Д-т 20, 23, 25, 44 – К-т 60 и др.
– затраты на ремонт основных средств отнесены на расходы текущего месяца.
Ситуация 3. Оборудование сдано в аренду
Основные средства организации (оборудование) были сданы в аренду в 2014 г. и 2015 г. в связи со снижением количества заказов на изготавливаемую организацией продукцию. При сдаче в аренду оборудования и переводе его на счет 03 "Доходные вложения в материальные активы" в учете была отражена запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Суть нарушения
Организация ошибочно составила запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84.
Обоснование
При сдаче в аренду оборудования (движимого имущества) и переводе его на счет 03 "Доходные вложения в материальные активы" запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 не производится.
Напомним случаи, в которых необходимо производить запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84:
1) перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной в инвестиционную недвижимость |*| при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25; далее – Инструкция № 25, постановление № 25):
* Информация о бухгалтерском учете инвестиционной недвижимости доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Д-т 02 (отдельные субсчета) – К-т 02 (отдельные субсчета)
– на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т 03 (субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость") – К-т 01 "Основные средства"
– на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.
При переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, отражается записью:
Д-т 83 – К-т 84.
Для целей Инструкции № 25 используется следующее определение понятия "инвестиционная недвижимость": это земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката).
Справочно: счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга), а также по договорам аренды (за исключением договоров финансовой аренды (лизинга)) имущества (за исключением инвестиционной недвижимости), если деятельность по сдаче данного имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации (п. 8 Инструкции № 50);
2) сумма числящегося по выбывающим основным средствам добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (п. 30 Инструкции № 26);
3) сумма числящегося по реализованным долгосрочным активам (или выбывающим группам), предназначенным для реализации, добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных долгосрочных активов (в т.ч. входящих в выбывающие группы), числившихся в составе основных средств, нематериальных активов до их признания долгосрочными активами (или активами, входящими в выбывающие группы), предназначенными для реализации, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением № 25).
Законодательство не содержит других случаев, предусматривающих отражение числящегося по основным средствам добавочного фонда по дебету счета 83 и кредиту счета 84.
Таким образом, при сдаче в аренду оборудования (движимого имущества) и переводе его на счет 03 запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 не производится.
Как исправить ошибку
Поскольку организация неверно отразила эту операцию, ей следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов (п. 12 Национального стандарта № 80).
Таким образом, организации необходимо отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справкирасчета:
Д-т 83 – К-т 84
– методом "красное сторно".
В отношении ошибки прошлого года в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 Национального стандарта № 80).
В бухгалтерской отчетности за 2015 г. в бухгалтерском балансе необходимо будет уменьшить показатели вступительного сальдо по стр. 460 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и увеличивать по стр. 450 "Добавочный капитал".
Также производятся корректировки в отчете об изменении собственного капитала (по гр. 7 и 8).
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация, касающаяся ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:
– характер ошибок;
– суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
– суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111).
