Необходимо ли оформлять накладную при возврате товара?
Необходимость оформления товарно-транспортной или товарной накладной при отгрузке товара покупателю в ходе его реализации ни у кого не вызывает сомнения. Аналогичные документы необходимо оформить и при возврате товара |*|.
В частности, накладные форм ТТН-1 и ТН-2 применяются юридическими лицами всех форм собственности и индивидуальными предпринимателями и являются основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (п. 2 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192; далее – Инструкция).
* Информация о том, как нужно корректировать налоги в случае возврата товаров, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: накладная ТТН-1 предназначена для учета движения товаров при их перемещении с участием транспортных средств, расчетов за их перевозку и учета выполненной транспортной работы в порядке, установленном Законом РБ от 14.08.2007 № 278-З "Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках".
Накладная ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляется без участия автомобиля (почтой или нарочным).
Таким образом, оформление факта передачи товара при его возврате накладной установленной формы является обязательным, так как в этом случае имеет место движение товаров между 2 лицами.
Необходимо ли в накладной указывать стоимость возвращаемого товара?
Накладные ТТН-1 и ТН-2 |*| должны применяться при передаче товара по любым основаниям.
* Информация о том, как нужно создать и пере-дать электронную накладную, доступна для всех читателей GB.BY
В то же время отметим, что информация, указываемая в накладных, скорее, свойственна операциям, связанным с возмездным отчуждением товара. В частности, в гр. 4 указывается цена единицы товара, сформированная в соответствии с законодательством, по которой производится отгрузка (п. 16 Инструкции). При перемещении товаров для собственных нужд (внутреннее перемещение) указывается учетная цена; в гр. 6–8 указываются данные о ставке, сумме НДС, стоимости товара с учетом НДС.
Возврат товара с юридической точки зрения представляет собой действие, которое не может оцениваться с точки зрения возмездности совершаемой операции, хотя и может иметь определенную денежную оценку.
Более того, согласно ст. 1 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон) хозяйственная операция – это действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов. Любая хозяйственная операция для целей учета должна быть оформлена документально и иметь оценку. Так, каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом |*| (ст. 10 Закона). В первичных учетных документах, если иное не установлено Президентом, должны указываться в т.ч. содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях.
* Информация о том, каковы в настоящее время последствия неправильного оформления товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Таким образом, при возврате товара в накладной также должна быть указана оценка хозяйственной операции в натуральных и стоимостных показателях. На практике при возврате товаров оценка операции указывается как и при реализации товара, хотя нельзя не признать, что это несколько не соответствует положениям самой Инструкции. Ведь согласно п. 16 Инструкции в гр. 4 накладной указывается цена единицы товара, сформированная в соответствии с законодательством, а не стоимостная оценка возвращаемого товара, о которой можно вести речь при возврате товара, так как цена на возвращаемый товар не формируется.
Необходимо ли при возврате товара указывать в накладной сумму НДС, которая была указана в накладной при его первоначальной отгрузке?
С учетом того что в накладной указывается стоимостная оценка операции по возврату товара, довольно часто ее стороны указывают в ней и сумму НДС, соответствующую такой операции, что неверно. Обоснуем такой вывод.
Напомним, что п. 16 Инструкции действительно предусмотрено, что в гр. 6–8 накладной формы ТТН-1 указываются данные о ставке, сумме НДС, стоимости товара с учетом НДС; в строке "Всего сумма НДС" записывается прописью общая сумма НДС, которая должна соответствовать итоговой сумме по гр. 7.
Именно на основании данных положений Инструкции зачастую и делается вывод, что при возврате товара передающая его сторона обязана заполнить эти графы и строки, указав в них соответствующую информацию об НДС.
Очевидно, что информация об НДС должна быть указана в накладной только в том случае, если сумма НДС исчисляется, т.е. имеет место операция, облагаемая НДС, которая предусматривает его предъявление передающей товар стороной.
Нельзя понимать положения Инструкции слишком формально, ведь они имеют определенный смысл, и заполнение накладной преследует определенные цели. Наличие в форме накладной определенных граф и строк не говорит о том, что все они должны быть заполнены в любом случае независимо от обстоятельств, а незаполнение хотя бы одной из них всегда будет являться нарушением. Заполнять необходимо только те графы и строки, в которых указывается информация, соответствующая данной хозяйственной операции. Если же имеет место операция, которой несвойственны те или иные признаки, то не следует и вносить в накладную сведения, которые фактически отсутствуют. Поясним этот вывод.
Пункт 4 Инструкции указывает на то, что заполнение реквизитов накладных ТТН-1 и ТН-2 производится последовательно. При этом подлежат обязательному заполнению реквизиты, содержащие сведения об участниках совершаемой хозяйственной операции (грузоотправителе, грузополучателе, заказчике автомобильной перевозки (плательщике)); ее содержании и оценке в натуральных, количественных и денежных показателях; сведения о лицах, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей.
Иными словами, в накладной должны указываться сведения о хозяйственной операции, т.е. определенные данные, которые отражают характер операции.
Ставка и сумма НДС не являются безусловно обязательными реквизитами накладной, они указываются только по тем операциям, которые облагаются НДС и предусматривают предъявление его суммы получателю товара. Например, даже при реализации товаров НДС не всегда предъявляется покупателю, так как реализация товаров может освобождаться от НДС либо не признаваться объектом налогообложения.
Иными словами, указание в накладной НДС обусловлено не самим фактом передачи товара и составлением накладной, а наличием объекта налогообложения.
Возврат товара не является операцией, связанной с его реализацией, соответственно он не образует объект обложения НДС.
Справочно: объектами обложения НДС признают:
1) обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь;
2) ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых Налоговый кодекс РБ (далее – НК), законы о таможенном регулировании в Республике Беларусь, таможенное законодательство Таможенного союза, международные договоры, регулирующие взимание косвенных налогов в Таможенном союзе, и (или) акты Президента связывают возникновение обязанности по уплате НДС (ст. 93 НК).
Обратимся к п. 11 ст. 103 НК. В нем указано, что в случае возврата покупателем продавцу товаров у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров уменьшаются обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров, а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов |*|. Данное положение не применяется в отношении товаров, возвращенных продавцу для ремонта, если не изменяется их стоимость.
* Информация о том, как принять к вычету максимальную сумму "входного" НДС, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Таким образом, возврат товара с точки зрения налогообложения не приводит к возникновению объекта налогообложения, соответственно вести речь об НДС при совершении такой операции нет оснований.
В связи с тем что при возврате товара отсутствуют объект налогообложения, налоговая база и сумма НДС, в накладной информацию об НДС указывать не следует.
Приведенные выводы подтверждаются и письмом МНС РБ от 09.02.2010 № 2-1-9/124 "О направлении информации", в котором указано, что исходя из норм ст. 93 НК возврат товаров не является объектом обложения НДС. Следовательно, при отгрузке товаров в рамках их возврата покупателем продавцу в первичных учетных документах сумма НДС не указывается.
Нередко необходимость указания в накладной информации об НДС обосновывается тем, что возвратная накладная должна повторять первоначальную накладную на отгрузку товара, быть ее "зеркальным отображением". Это делается в целях удобства сторон договора.
С данным утверждением согласиться никак нельзя, что подтверждается вышеприведенными положениями законодательства. Что касается удобства, то оно также сомнительно.
Дело в том, что корректировку налоговой базы и налоговых вычетов на основании п. 11 ст. 103 НК следует производить не на основании информации о НДС, указанной в накладной на возврат товара, а на основании первичных данных, которые имели место при реализации и приобретении товара. Продавцу необходимо проверить, какая сумма НДС была исчислена им при реализации товара, и именно на эту сумму скорректировать сумму налоговой базы. Использовать для этого данные и документы, оформленные должностными лицами иного плательщика, лицу, ответственному за исчисление НДС, не стоит, так как именно оно будет нести ответственность за допущенную ошибку и никак не сможет предъявить какие-либо претензии стороне, возвратившей товар и неверно указавшей сумму НДС в накладной.
Что касается стороны, возвращающей товар, то для нее указание суммы НДС в накладной, которой оформляется возврат, также не имеет существенного значения, так как в любом случае такую сумму необходимо определять на основании первоначальной накладной грузоотправителя или данных бухгалтерского учета, именно на эту сумму должны быть скорректированы налоговые вычеты. Причем обязанность корректировки вычетов никак не зависит от указания суммы НДС в накладной и не связана с ним.
Если стороны по тем или иным причинам все же желают отразить в накладной, которой оформляется возврат товара, сумму НДС, которая была предъявлена при его первоначальной реализации, такую информацию, по мнению автора, они могут отразить в гр. 11 "Примечание", которая предназначена для указания необходимой организациям информации, связанной с формированием цены (отпускной цены, процента оптовой (торговой) надбавки (скидки) и иной информации).
Возможные последствия указания в накладной суммы НДС
В заключение остановимся на вопросах ответственности, так как любого плательщика будет волновать вопрос: что будет, если все же указать в накладной, которой оформлен возврат товара, сумму НДС?
В первую очередь обратим внимание на положения п. 8 ст. 105 НК: суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Существуют различные мнения в отношении применения указанных положений НК к случаям возврата товара с указанием в накладной суммы НДС.
С одной стороны, норму указанного пункта можно понимать как предусматривающую исчисление и уплату НДС лицом, которое его указало в первичном документе, в любом случае.
С другой стороны, приведем выдержку из упомянутого ранее письма МНС РБ № 2-1-9/124: "В случае указания покупателем суммы НДС в первичных учетных документах (при возврате товара. – Прим. ред.) исчисление данной суммы налога покупателем не производится, а ее вычет продавцом не осуществляется".
Дело в том, что при возврате товара вообще отсутствуют реализация товара и объект налогообложения, а передачу товара производит не продавец.
Обращаем внимание на положение ч. 1 ст. 12.1 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП): нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин.
В соответствии с законодательством накладная является первичным учетным документом, т.е. документом бухгалтерского учета. Соответственно нарушения, допущенные при ее заполнении, могут повлечь ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 12.1 КоАП.
