Иностранная организация – резидент Швейцарии является учредителем общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) – резидента РБ. В августе 2013 г. иностранная организация продает долю в уставном фонде ООО другому юридическому лицу – резиденту РБ.
По какой ставке следует облагать доход иностранной организации от реализации принадлежащей ей доли в уставном фонде?
По ставке 12 % при отсутствии подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.
Доходы иностранныхорганизаций от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Беларуси, либо их части подлежат обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), по ставке 12 % (ст. 146, 149 Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З; далее – НК).
Внимание! При исчислении налога на доходы следует учитывать приоритет норм международных соглашений над нормами, предусмотренными НК и иными законодательными актами РБ (п. 2 ст. 5 НК).
Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Швейцарским Федеральным Советом "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 26.04.1999 (п. 4 ст. 13 "Прирост капитала") предусмотрено, что доходы от отчуждения любого имущества, кроме перечисленного в пп. 1, 2 и 3 данной статьи, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество. С учетом изложенного доходы резидента Швейцарии от отчуждения доли в уставном фонде ООО – резидента РБ облагаются налогом в Швейцарии.
Основанием для освобождения от удержания и перечисления налога на доходы с доходов иностранной организации (резидента Швейцарии) от продажи доли в уставном фонде ООО является представление в налоговый орган подтверждения ее постоянного местонахождения в Швейцарии, заверенного компетентным органом Швейцарии (ст. 151 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденная постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82, далее – Инструкция № 82).
При отсутствии такого подтверждения доход иностранной организации – резидента Швейцарии от отчуждения доли в уставном фонде подлежит обложению налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 12 %.
В рамках договора делового сотрудничества белорусская организация начисляет бонусы иностранной организации – резиденту РФ за достигнутый объем продаж товара.
Возникает ли при этом обложение налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство?
Не возникает.
В перечне видов доходов иностранных организаций, подлежащих обложению налогом на доходы, установленном ст. 146 НК, такой вид дохода, как бонусы, не предусмотрен. В связи с этим не возникает объекта обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Между юридическим лицом – резидентом РБ (продавец) и иностранной организацией – резидентом РФ (покупатель) заключен договор купли-продажи товаров. Резидент РФ оплатил резиденту РБ стоимость приобретенного товара за минусом удержанных штрафных санкций, начисленных за нарушение продавцом условий поставки.
Возникает ли в данной ситуации объект исчисления налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство?
Налог на доходы исчисляется по ставке 15 %.
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси, признаются плательщиками налога на доходы, в частности с доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров по ставке 15 % (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК). Доходами из источников в Республике Беларусьпризнаются в т.ч. доходы, начисляемые иностранной организации юридическим лицом РБ (п. 3 ст. 146 НК).
На основании вышеизложенного доход,причитающийся иностранной организации в виде штрафных санкций, подлежит обложению налогом на доходы независимо от того, что юридическим лицом РБ не будет произведена фактическая выплата дохода.
Если международным договором РБ установлены иные правила, чем те, которые содержатся в НК, то применяются правила международного договора.
Исходя из ст. 18 "Другие доходы" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" от 21.04.1995 (далее – Соглашение), виды доходов, возникающие из источников в договаривающемся государстве, о которых не говорится в ст. 6–17 Соглашения, могут облагаться налогом в этом государстве.
В рассматриваемой ситуации доход резидента РФ в виде штрафных санкций подлежит обложению налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 15 % независимо от наличия подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в Российской Федерации.
Белорусская организация – резидент РБ получила валютный процентный заем от иностранной организации – резидента Эстонии, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Может ли белорусская организация не удерживать налог на доходы с суммы начисленных процентов по займу при условии представления в налоговый орган справки, подтверждающей постоянное местонахождение резидента Эстонии? Если нет, то по какой ставке белорусская организация должна удерживать налог на доходы и есть ли необходимость в получении справки о постоянном местонахождении от резидента Эстонии?
Налог на доходы удерживается в Республике Беларусь по ставке 10 %.
В состав объектов обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, включаются доходы, полученные иностранной организацией от источниковв Беларуси в виде процентных (купонных) доходов от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК). Данные доходы иностранных организаций подлежат налогообложению по ставке 10 %.
Проценты, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Эстонской Республики, облагаются налогом в Беларуси по ставке 10 % (п. 2 ст. 11 Соглашения между Республикой Беларусь и Эстонской Республикой "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы" от 21.01.1997). Аналогичная ставка налога на доходы установлена НК. В связи с этим доход иностранной организации – резидента Эстонии в виде процентов по займу подлежит обложению налогом на доходы в Беларуси и нет необходимости в получении и представлении в налоговые органы РБ справки о постоянном местонахождении иностранной организации в Эстонской Республике.
Резидент Федеративной Республики Германии оказал белорусской организации услугу по наладке промышленного оборудования. Данная услуга оказана на территории Германии.
Подлежит ли обложению налогом на доходы в указанной ситуации доход иностранной организации и следует ли белорусской организации представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы?
Нет.
Обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, подлежат доходы, полученные иностранной организацией от источников в Беларуси, включая доходы от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории республики (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование) (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
В рассматриваемой ситуации услугу по наладке промышленного оборудования иностранная организация оказывает за пределами Республики Беларусь, поэтому объекта для исчисления налога на доходы не возникает, и соответственно у белорусской организации не возникает обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы в налоговые органы.
Представительство иностраннойорганизации, не осуществляющее предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, реализовало белорусскому юридическому лицу автомобиль, бывший в употреблении.
Возникает ли в данной ситуации необходимость исчислить налог на доходы или налог на прибыль?
Не возникает.
Исчерпывающий перечень видов доходов иностранных организаций, подлежащих обложению налогом на доходы, иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, приведен в ст. 146 НК. Доходы иностранной организации от отчуждения автомобиля либо иного имущества, за исключением имущества, перечисленного в подп. 1.11 п. 1 ст. 146 НК, данным перечнем не предусмотрены, поэтому объекта обложения налогом на доходы не возникает.
Иностранные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не признаются плательщиками налога на прибыль на территории Беларуси (п. 2 ст. 126 НК).
В приведенной ситуации реализация автомобиля представительством иностранной организации на территории Республики Беларусь является разовой сделкой, не направленной на систематическое получение прибыли, и соответственно не приводит к возникновению постоянного представительства. Поэтому объект для исчисления налога на прибыль в такой ситуации не возникает.
Белорусская организация заключила договор на проведение иностранной организацией – резидентом РФ обучающего тренинга и консультирования по работе с оборудованием. Это обучение необходимо для дальнейшего заключения договора с нерезидентом на покупку оборудования. Сотрудники белорусской организации проходили обучение на территории Российской Федерации.
Подлежит ли обложению налогом на доходы в указанной ситуации доход иностранной организации?
Доходы, получаемые иностранной организацией от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование), не признаются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК). Если белорусская организация заключает отдельный договор на оказание консультационных услуг и проведение обучения, то в данном случае доходы иностранной организации за оказанные услуги будут признаваться объектом для исчисления налога на доходы.
Важно! Вышеперечисленные доходы иностранной организации – резидента РФ согласно ст. 7 Соглашения подлежат налогообложению в Российской Федерации. Основанием для применения норм Соглашения является представление в налоговый орган подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в Российской Федерации, заверенного компетентным органом РФ – Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации по централизованной обработке данных (ст. 151 НК, Инструкция № 82).
При отсутствии такого подтверждения доход резидента РФ от оказания услуг по обучению и консультированию подлежит обложению налогом на доходы в Беларуси по ставке 15 %.
Белорусская организация – импортер высокотехнологического оборудования заключила договор с иностранной организацией, предметом которого является проведение ремонта данного оборудования, включающего в себя его диагностику и замену деталей.
Возникает ли в данной ситуации обязанность по исчислению и уплате налога на доходы?
Не возникает.
Перечень видов доходов иностранных организаций, подлежащих обложению налогом на доходы, иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, предусмотрен ст. 146 НК. Услуги по ремонту в этом перечне не поименованы, поэтому не подлежат обложению налогом на доходы.
Совместное общество с ограниченной ответственностью (резидент РБ) начисляет дивиденды учредителю – иностранной организации (резидент Украины). Налоговым кодексом РБ (далее – НК) и Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклоненияот уплаты налогов в отношении налогов надоходы и имущество от 24.12.1993 (далее – Соглашение с Украиной) предусмотрены в отношении дивидендов разные ставки налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: 12 % и 15 %.
По какой ставке следует облагать дивиденды, начисляемые резиденту Украины, и следует ли представлять подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в Украине для применения норм Соглашения с Украиной?
По ставке 12 %.
Ставка налога на доходы иностранных организаций с дивидендов в Республике Беларусь определена в размере 12 % (п. 1 ст. 149 НК).
Дивиденды, выплачиваемые резидентом РБ резиденту Украины, облагаются налогом в Беларуси по ставке, не превышающей 15 % (п. 2 ст. 10 "Дивиденды" Соглашения с Украиной).
Если в НК предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, то применяются положения НК (п. 4 ст. 5 НК).
С учетом вышеизложенного дивиденды, начисляемые иностранной организации юридическим лицом – резидентом РБ, подлежат обложению налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке 12 %.
В данной ситуации нет необходимости в получении и представлении в налоговые органы РБ подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в Украине.
Белорусская организация приобрела в кредит промышленное оборудование у иностранной организации – резидента ФРГ. Условиями договора предусмотрена уплата процентов за пользование кредитом. Оборудование приобретено с целью дальнейшей его реализации на территории Беларуси и отражено в учете белорусской организации в качестве товара.
Можно ли в отношении процентов, причитающихся иностранной организации, применить освобождение от налога на доходы по подп. "аа" п. 3с ст. 11 "Проценты" Соглашения между Республикой Беларусь и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с ФРГ)?
Можно.
Процентные доходы от долговых обязательств, в т.ч. доходы по кредитам и займам, признаются в Республике Беларусь объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК).
Беларусь признает приоритет норм международных договоров, действующих для нее, над нормами, предусмотренными НК.
Проценты, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту ФРГ, являющемуся подлинным владельцем процентов, если такие проценты выплачиваются в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого или научного оборудования, подлежат налогообложению в ФРГ (подп. "аа" п. 3с ст. 11 Соглашения с ФРГ).
Справочно: в вопросах отнесения приобретаемого имущества к оборудованию следует руководствоваться приложением к постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь", в котором приведены виды основных средств с их распределением по группам, подгруппам, шифрам.
В данном случае проценты, начисляемые иностранной организации – резиденту ФРГ в связи с приобретением у нее промышленного оборудования в кредит, подлежат освобождению от налогообложения в Беларуси при условии представления в налоговые органы подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в ФРГ. Последующая цель использования приобретенного оборудования (реализация на территории Республики Беларусь) в этом случае значения не имеет.
Важно! Белорусской организации необходимо представить в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, в которой сумма процентов, освобождаемых от налогообложения в соответствии с нормами Соглашения с ФРГ, должна быть отражена в гр. 8.
Представительство иностранной организации (резидент Чехии) в Республике Беларусь, не ведущее предпринимательскую деятельность на ее территории, выплачивает доход за оказанные консультационные услуги иностранной организации (резидент Литвы), не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Подлежат ли доходы резидента Литвы обложению налогом на доходы в Беларусии следует ли признавать в такой ситуации представительство, не ведущее предпринимательскую деятельность, налоговым агентом?
Представительство признается налоговым агентом.
При выплате доходов иностранной организации (резиденту Литвы) за оказанные консультационные услуги представительство иностранной организации (резидент Чехии) в Беларуси признается налоговым агентом и обязано уплатить налог на доходы в бюджет РБ и представить декларацию (расчет) по налогу на доходы.
Справочно: доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученные из источников в Республике Беларусь от оказания консультационных услуг, облагаются налогом на доходы в Беларуси (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство, в адрес другой иностранной организации, признаются доходами от источников в Республике Беларусь, если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству (подп. 3.4 п. 3 ст. 146 НК).
Доходы от оказания консультационных услуг подлежат налогообложению в Литве исходя из норм п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995. С учетом изложенного доходы резидента Литвыот оказания консультационных услуг подлежат освобождению от налогообложения в Беларуси при условии представления в налоговые органы РБ подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в Литве.
Белорусская организация с целью представления своей продукции на мировом рынке заключила договор на участие в выставке за рубежом с организатором выставки – нерезидентом РБ. Условиями договора предусмотрено, что белорусская организация оплачивает регистрационный взнос, аренду выставочного оборудования, его сборку, оформление стенда, размещение рекламных материалов.
Следует ли с указанных видов дохода исчислять налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство?
Не следует.
Доходы, связанные с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах, не признаются объектом для исчисления налога на доходы в Республике Беларусь (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).
По вышеизложенным основаниям у белорусской организации, выплачивающей организатору выставки (нерезиденту РБ) доходы, связанные с ее участием в выставке, не возникает обязанности по исчислению, уплате налога на доходы и представлению декларации (расчета) по налогу на доходы.
Белорусская организация, не имеющая постоянного представительства в Казахстане, оказала услуги по проектированию для иностранной организации – резидента Казахстана. С суммы дохода, причитающегося белорусской организации, удержан налог на доходы в Казахстане.
Подлежит ли зачету сумма налога на доходы, удержанная в иностранном государстве, при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь?
Не подлежит зачету в РБ.
Прибыль белорусского предприятия облагается налогом только в Республике Беларусь, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Казахстане через расположенное там постоянное учреждение (представительство) (ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 11.04.1997 (далее – Соглашение с Казахстаном)).
В рассматриваемой ситуации зачет налога на доходы не может быть произведен белорусской организацией при уплате налога на прибыльв связи с тем, что в соответствии с нормами Соглашения с Казахстаном доход от оказания резидентом РБ проектных услуг подлежит налогообложению в Республике Беларусь.
Фактически удержанные суммы налога с полученного в иностранном государстве дохода белорусской организации в соответствии с законодательством этого государства засчитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь. Следует учитывать, что при наличии международного соглашения РБ по вопросам налогообложения, зачет налога на доходы производится в Беларуси, если соглашением предусмотрено, что этот доход облагается в иностранном государстве. Данное условие оговорено в ст. 144 НК.
Для целей устранения двойного налогообложения белорусская организация должна представить резиденту Казахстана справку, удостоверяющую факт ее постоянного местонахождения в Республике Беларусь, выдаваемую налоговым органом по месту постановки на учет белорусской организации на основании ее обращения. Обращение должно содержать:
– наименование государства, для представления в налоговые (финансовые) органы которого предназначена справка;
– вид и сумму полученного (предполагаемого к получению) дохода от источников в иностранном государстве (п. 4 ст. 144 НК).
На основании такой справки налог на доходы, удержанный в Казахстане, должен быть возвращен белорусской организации.
Иностранная компания (резидент Израиля) оказывает консультационные услуги белорусской организации. Для освобождения от налога на доходы иностранной компанией представлена справка о ее постоянном местонахождении в Израиле, заверенная компетентным органом Израиля 20 июня 2013 г. В справке указано, что иностранная организация являлась резидентом в Израиле в 2012 г. в целях применения Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от выплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (имущество).
Можно ли применить такую справку для освобождения доходов иностранной организации в 2013 г.?
Представленная справка не может быть применена для освобождения от налога на доходы в 2013 г.
Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, заверенное компетентным органом иностранного государства (далее – подтверждение). Порядок представления подтверждения определен Инструкцией, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
Основанием для освобождения от налога на доходы или его удержания по пониженным ставкам является представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. При отсутствии этого подтверждения налог на доходы должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном порядке.
В данном случае компетентный орган Израиля подтвердил факт резидентства иностранной компании в Израиле только в 2012 г. Вследствие этого представленная справка может быть применена для освобождения от налога на доходы (возврата налога на доходы) в Республике Беларусь только в отношении доходов иностранной компании за 2012 г.
При отсутствии подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в Израиле в 2013 г. белорусская организация обязана исчислить и уплатить налог на доходы в бюджет РБ с доходов, начисленных (выплаченных) в 2013 г. данной иностранной компании.
Белорусской организацией (заказчик) заключен договор с иностранной организацией – резидентом РФ (исполнитель) на разработку компьютерной программы, необходимой для осуществления производственной деятельности заказчика. Договором предусмотрено, что созданная исполнителем компьютерная программа и имущественные права на нее будут являться собственностью заказчика.
Следует ли исчислить налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в виде роялти с дохода, причитающегося исполнителю – резиденту РФ?
К доходам в виде роялти, подлежащим обложению налогом на доходы, относится, в частности, вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая компьютерные программы (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
Авторское право на произведение возникает в силу факта его создания (ст. 8 Закона РБ от 17.05.2011 № 262-З "Об авторском праве и смежных правах").
На момент заключения договора на разработку компьютерной программы самого объекта авторского права еще не существует, соответственно использовать имущественные права или предоставить права пользования имущественными правами на еще не созданную компьютерную программу невозможно.
По условиям договора имущественные права на созданную компьютерную программу будут являться собственностью заказчика. Следовательно, доход исполнителя не рассматривается в качестве роялти, а является доходом, полученным от оказания услуги по разработке компьютерной программы, и не признается объектом для исчисления налога на доходы иностранных организаций в Республике Беларусь.
