Ситуация 1. Приобретение грузового автомобиля по лизингу у резидента РФ
Резидент РБ приобретает объект лизинга – грузовой автомобиль у резидента РФ. Объект лизинга приобретен резидентом РФ на территории Республики Беларусь и без вывоза на территорию Российской Федерации передан резиденту РБ.
Что в данном случае признают местом реализации и каким образом уплачивают НДС?
Лизингополучатель должен исчислить НДС в части контрактной стоимости объекта лизинга в момент перечисления лизинговых платежей.
Поскольку при лизинге с выкупом имеют место 2 оборота по реализации: по объекту лизинга и по услугам по передаче объекта в лизинг, то место реализации следует определить по каждому из объектов отдельно.
Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).
Поскольку объект лизинга передают резиденту РБ без его вывоза в Российскую Федерацию, то местом реализации объекта лизинга признают территорию Республики Беларусь.
Теперь рассмотрим нормы Протокола. Так, местом реализации услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола). Положения подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола применяют также при лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Справочно: транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река-море" плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола).
Поскольку грузовой автомобиль признают транспортным средством, то местом реализации в части услуг по предоставлению его в лизинг (вознаграждение лизингодателя) признают территорию Российской Федерации.
Налоговыми вычетами признают суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг) (подп. 2.1 п. 1 ст. 107 НК).
Это означает, что НДС, указанный в товаро-транспортной накладной резидентом РБ, продавшим объект лизинга, резиденту РФ, не может быть принят к вычету резидентом РБ – лизингополучателем, поскольку предъявлен лизингодателю – резиденту РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагают на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации, приобретающие данные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 1 ст. 92 НК).
Исходя из положений данной статьи НК резидент РБ должен уплачивать НДС, поскольку местом реализации объекта лизинга является территория Республики Беларусь.
Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому при перечислении лизинговых платежей лизингополучателю необходимо исчислить НДС в части контрактной стоимости объекта лизинга (п. 5 ст. 100 НК).
Указанные суммы контрактной стоимости и исчисленного НДС отражают в стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Ситуация 2. Продажа объекта лизинга по договору купли-продажи резиденту Казахстана
Резидент РБ в связи с расторжением договора лизинга, заключенного с резидентом Казахстана (объект лизинга был вывезен с территории Республики Беларусь), продает объект лизинга по договору купли-продажи другому резиденту Казахстана без вывоза объекта на территорию Республики Беларусь.
Каким образом определяют место реализации по договору купли-продажи и как данная операция отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС?
Местом реализации территория Республики Беларусь не является.
Операция в налоговой декларации отражается в стр. 9.
Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).
Поскольку в момент заключения договора купли-продажи объект находился на территории Казахстана, то местом его реализации не признают территорию Республики Беларусь.
Несмотря на то что согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь, обороты по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, отражаются в налоговой декларации.
Для этого в налоговой декларации предусмотрена стр. 9.
В разд. I декларации отражают операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 10.12 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82; далее – Инструкция № 82).
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой.
Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. В общую сумму оборота не включают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц РБ), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включают операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключают:
– налоговую базу и сумму НДС по товарам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет РБ (п. 24 ст. 107 НК).
Поскольку товар, реализованный по договору купли-продажи, ранее был ввезен на территорию Казахстана с территории Республики Беларусь, то данная операция включается в распределение налоговых вычетов по удельному весу и отражается в стр. 9 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Ситуация 3. Оказание управленческих услуг резидентом РФ
Резидент РФ оказывает управленческие услуги для резидента РБ, который на территории Республики Беларусь осуществляет строительство объектов в качестве застройщика.
Что признают местом реализации и каким образом операции отражают в налоговой декларации (расчете) по НДС?
Местом реализации признают территорию Российской Федерации.
Операции в налоговой декларации не отражают.
Местом реализации услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если:
– услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.
Указанные положения применяют также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола);
– налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы и др., указанные в подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола.
Таким образом, поскольку услуги резидента РФ не связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, и этих услуг нет в подп. 4 п. 1 Протокола, то местом реализации признают территорию Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
В стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС отражают налоговую базу и суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, включая суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет организациями, указанными в пп. 3 и 4 ст. 92 НК (подп. 10.9 п. 10 Инструкции № 82).
Поскольку в указанной ситуации из-за места реализации исчисление НДС не производят, то стоимость оплаченных резиденту РФ управленческих услуг в налоговой декларации не отражают.
Кроме этого, в разд. I налоговой декларации (расчета) по НДС отражают операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 10.12 п. 10 Инструкции № 82).
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключают налоговую базу и сумму НДС по услугам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ(п. 24 ст. 107 НК).
Ситуация 4. Оказание услуг резидентом РБ по исследованию рынка Республики Беларусь
Резидент РБ оказывает резиденту РФ услуги по исследованию рынка Республики Беларусь в отношении товара, который производится резидентом РФ. Услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь, контракт заключается путем обмена подписанным каждой стороной экземпляром договора. При этом резидент РБ не выезжает в Российскую Федерацию, а резидент РФ не приезжает в Республику Беларусь.
Что признают местом реализации в данном случае и каким образом операции отражают в налоговой декларации?
Местом реализации признают территорию Российской Федерации.
В налоговой декларации операция не отражается.
Местом реализации услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются в т.ч. маркетинговые услуги (подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).
Справочно: маркетинговые услуги – услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы (ст. 1 Протокола).
Поскольку в данном случае оказываются маркетинговые услуги, то не имеет значения место их фактического оказания, и в целях НДС местом реализации признают место деятельности покупателя, т.е. Российскую Федерацию.
В разд. I налоговой декларации (расчете) по НДС отражают операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 10.12 п. 10 Инструкции № 82).
Суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включают в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 106 НК).
Поскольку обороты по реализации услуг, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не включают в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов, то и в стр. 9 налоговой декларации (расчета) по НДС их не отражают.
Ситуация 5. Приобретение работ по производству товаров из давальческого сырья
Резидент РБ приобретает у резидента РФ работы по производству товаров на территории Российской Федерации из давальческого сырья, приобретенного резидентом РБ у резидента Казахстана.
Каким образом определяется место реализации и как уплачивают НДС в этом случае?
Местом реализации является территория Российской Федерации.
НДС нужно уплатить при ввозе.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства (подп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола).
Поскольку производство товаров из давальческого сырья происходит на территории Российской Федерации, то местом реализации давальческих работ признают территорию этой страны.
Однако взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, если иное не установлено нижеуказанным Протоколом, осуществляет налоговый орган государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров (п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья. Налоговая база при ввозе на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья.
Поскольку в данном случае имеет место приобретение сырья и давальческих работ за пределами Республики Беларусь, то уплату НДС производят как от стоимости сырья, так и от стоимости работ по производству товаров из давальческого сырья.
В случае ввоза налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза на территорию данного государства – члена Таможенного союза товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, приобретенного на территории другого государства – члена Таможенного союза и переработанного на территории третьего государства – члена Таможенного союза, заполняют 2 заявления, при этом:
– при заполнении граф заявления, направляемого продавцу товаров (давальческого сырья), в гр. 2 и 6 таблицы заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов* указывают соответственно наименование и стоимость давальческого сырья;
__________________________
* Названная таблица указана в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 (далее – Протокол об обмене информацией).
– при заполнении граф заявления, направляемого продавцу работ по переработке давальческого сырья, в гр. 2 и 6 вышеназванной таблицы указывают соответственно наименование товара, являющегося продуктом переработки, и стоимость работ по переработке давальческого сырья (п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утвержденных в приложении 2 к Протоколу об обмене информацией).
От редакции:
С материалом на тему "Как определить место реализации при исчислении НДС и не допустить ошибок" вы можете ознакомиться в "ГБ", 2014, № 26, с. 73–77.
