Отнесение активов к основным средствам или отдельным предметам в составе средств в обороте: сделайте выбор
Правильность перенесения на затраты стоимости активов сезонного использования зависит от их верной классификации. В соответствии с установленными законодательством и учетной политикой критериями такие активы могут относиться как в состав основных средств |*|, так и к отдельным предметам в составе средств в обороте.
* Информация о том, к каким ошибкам ведет неправильное определение стоимости основного средства, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Условия, при одновременном выполнении которых активы принимаются к учету в качестве основных средств, указаны в п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
Инструкцией № 26 не предусмотрена возможность отнесения активов к основным средствам с учетом их стоимости.
В то же время следует учитывать, что Инструкция № 26 не применяется в отношении запасов (п. 3 Инструкции № 26).
Методологические основы и порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах определяет Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
Среди прочего к запасам относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления (п. 3 Инструкции № 133).
Таким образом, исходя из норм Инструкции № 26 инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления могут быть отнесены к основным средствам, а исходя из норм Инструкции № 133 данные активы могут быть отнесены к запасам.
Вопросы учета таких активов целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Например, в учетной политике можно оговорить стоимостный критерий для отнесения активов к основным средствам либо к запасам. При этом законодательство не содержит каких-либо ограничений относительно величины данного критерия. Он может быть равен как 30 базовым величинам, так и иметь другое значение (20 базовых величин, 50 базовых величин, может быть равен определенной сумме и др.). Организация может также предусмотреть в учетной политике перечень соответствующих активов, относящихся к основным средствам или запасам.
Заметим, что такие основные средства, как здания, сооружения, передаточные устройства, оборудование, транспортные средства, не могут быть отнесены к запасам (отдельным предметам в составе средств в обороте), даже если оговорить это в учетной политике, поскольку соответствующая запись в учетной политике будет противоречить законодательству. Их следует относить к основным средствам при выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции № 26.
При классификации основных средств необходимо руководствоваться нормативными сроками службы основных средств, утвержденными постановлением Минэкономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161 (далее – Нормативные сроки службы).
По Нормативным срокам службы инструмент относится к группе 6, инвентарь и принадлежности – к группе 7.
По своему усмотрению при применении дополнительных условий признания в учетной политике организация может учитывать разъяснения специалистов Минфина Республики Беларусь, размещенные на официальном сайте министерства (minfin.gov.by/treatment/faq/tag).
Согласно данному разъяснению, "дополнительные условия признания могут быть установлены также в отношении отдельных видов оборудования и устройств, имеющих срок службы более года и используемых в деятельности организации для управленческих, хозяйственных нужд (калькуляторы, телефонные и факсимильные аппараты, модемы, принтеры, сканеры, счетчики и др.). Решение об отнесении указанных активов к основным средствам или запасам принимается организацией самостоятельно исходя из специфики осуществляемой ею деятельности".
Если в соответствии с законодательством и критериями, закрепленными в учетной политике организации, активы сезонного использования будут отнесены в состав основных средств, в бухгалтерском учете сумму фактических затрат, связанных с приобретением (созданием) основных средств, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, следует отразить:
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств отражается записью:
Д-т 01 "Основные средства" – К-т 08.
Распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств, а также выбор нормативных сроков службы этих объектов осуществляет комиссия по проведению амортизационной политики в организации* (далее – комиссия).
______________________
* См. Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденную постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Если в соответствии с законодательством и критериями, закрепленными в учетной политике, активы сезонного использования будут отнесены в состав запасов (отдельных предметов в составе средств в обороте), в бухгалтерском учете организации данные активы надо отразить в соответствии с нормами Инструкции № 133 на субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты" счета 10 "Материалы":
Д-т 10 (субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты") – К-т 60.
Начисление амортизации
Объектами начисления амортизации |*| являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства, как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные активы, в т.ч. инвестиционной недвижимости (п. 11 Инструкции № 37/18/6).
* Информация о том, можно ли не начислять амортизацию, если основное средство только частично используется в предпринимательской деятельности, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Месячная норма (сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.
При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитываются исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах и утверждаются комиссией.
Выбор варианта расчета амортизации (исходя из месячной нормы или суммы) должен быть закреплен учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит. Норму амортизации рассчитывают в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой.
При сезонном использовании амортизируемых объектов в предпринимательской деятельности годовую сумму амортизационных отчислений включают в затраты на производство и расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы за период эксплуатации данного объекта в году (пп. 29–32 Инструкции № 37/18/6).
Распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм осуществляет комиссия в соответствии с перечнем функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1 к Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, начисление амортизации по объектам сезонного использования и включение ее в затраты производят за период эксплуатации данного объекта в году. В месяцах, в которых основные средства не используются, амортизацию не начисляют.
Справочно: данный подход не распространяется на объекты лизинга, так как амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора лизинга принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением случаев, установленных п. 54 Инструкции № 37/18/6 (п. 51 Инструкции № 37/18/6).
Такой подход не распространяется и на объекты основных средств, которые используются в деятельности организации круглогодично.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается записью:
Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на реализацию" и др. – К-т 02 "Амортизация основных средств" (п. 7 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Для целей налогообложения прибыли затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее – затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) включают амортизационные отчисления |*| по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации.
* Информация о том, как производятся амортизационные отчисления, если основные средства временно не используются, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 1. Сезонное использование газонокосилки
Организация использует газонокосилку с мая по сентябрь (5 месяцев в году). Годовая сумма амортизации газонокосилки – 20 000 000 руб.
Сумма амортизации в месяц составит 4 000 000 руб. (20 000 000 / 5).
Ежемесячная сумма амортизации в размере 4 000 000 руб. на расходы организации должна списываться в мае, июне, июле, августе и сентябре записью: Д-т 44 – К-т 02 – и учитываться при налогообложении прибыли.
Перенесение на затраты стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте переносят на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке (п. 107 Инструкции № 133):
– по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) – в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до 2 лет;
– стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;
– по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, – в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшуюся часть их стоимости относят на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимают к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством;
– по остальным предметам – в соответствии с учетной политикой организации.
Следует отметить, что Инструкция № 133 не ограничивает организации в части выбора в учетной политике порядка списания "по остальным предметам".
Порядок перенесения на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте "по остальным предметам", в т.ч. и по объектам сезонного использования, необходимо отразить в учетной политике.
Возможна вариантность
В своей учетной политике организация может предусмотреть такие варианты:
1) стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте сезонного использования, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке:
– стоимость предметов, приходящаяся на текущий год, включается в расходы на реализацию равными частями за период эксплуатации предметов в году;
– стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией срок полезного использования предмета в годах;
2) стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров равными частями за период предполагаемого срока эксплуатации предметов;
3) стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем размере:
– 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью;
– по предметам стоимостью до 2 базовых величин – списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении);
4) стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем размере:
– 100 % (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью;
– по предметам до 2 базовых величин – списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении);
5) стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в размере 100 % при передаче их со склада в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении).
При этом следует учитывать, что если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 34 Инструкции № 102).
Оговариваемый в учетной политике способ списания "по остальным предметам" сезонного использования целесообразно выбрать с учетом предусмотренного в Инструкции № 102 распределения стоимости активов между соответствующими отчетными периодами.
Пример 2. Сезонное использование мебели
Организация приобрела в апреле 2015 г. мебель стоимостью 240 000 000 руб., которая будет использоваться с мая по сентябрь (5 месяцев в году) в сезонном торговом объекте.
Вариант 1. Организация оговорила в учетной политике порядок списания отдельных предметов в составе средств в обороте по всем "остальным предметам" в размере 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.
При передаче в эксплуатацию мебели в мае 2015 г. необходимо отразить:
Д-т 44 – К-т 10 – 120 000 000 руб. (240 000 000 руб. / 2).
Вариант 2. Организация оговорила в учетной политике особенность списания отдельных предметов в составе средств в обороте "по остальным предметам" сезонного использования: стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, включается в расходы на реализацию равными частями за период эксплуатации данного предмета в году. Стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией срок полезного использования предмета в годах.
Установленный комиссией срок полезного использования мебели – 6 лет.
Таким образом, стоимость мебели, приходящаяся на текущий год, составит 40 000 000 руб. (240 000 000 руб. / 6 лет). Месячная сумма списания составляет 8 000 000 руб. (40 000 000 руб. / 5 мес.) и будет отражаться в мае, июне, июле, августе и сентябре записью:
Д-т 44 – К-т 10.
В данном примере сделано предположение, что возможная цена реализации мебели в конце срока эксплуатации отсутствует.
Порядок списания по отдельным предметам в составе средств в обороте сезонного использования, изложенный в варианте 2 примера 2 (порядок, аналогичный порядку, применяемому при начислении амортизации основных средств сезонного использования), позволит организациям более достоверно отражать возмещение стоимости предметов в составе расходов на реализацию, поскольку расходы будут признаваться в периоды признания доходов, полученных организацией в отчетном периоде.
Однако, по мнению автора, применение такого порядка является правом организации.
Особенности переноса стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию ст. 130 НК не предусмотрены.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы износа отдельных предметов в составе средств в обороте будут относиться в состав затрат в соответствующем налоговом периоде в порядке, аналогичном порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета.
