Уважаемые читатели! У нас состоялся очередной круглый стол, на этот раз на тему «Проблемные вопросы исчисления НДС в 2016 году». Эксперты журнала «Главный Бухгалтер» и Коновалов Юрий Викторович – заместитель начальника инспекции МНС по Минской области обсудили:
– как определяют место реализации работ, услуг |*| для целей исчисления НДС, на примерах различных ситуаций;
– включают ли в налоговую базу по НДС стоимость использованных запчастей при выполнении работ по гарантийному обслуживанию товаров;
– при каких условиях применяют освобождение от НДС;
– как происходит электронное подтверждение нулевой ставки НДС.
Предлагаем ознакомиться с ответами на поступившие вопросы.
* Информация об определении места реализации при исчислении НДС, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Иностранная организация «А» (Россия) имеет постоянное представительство (строительную площадку) на территории Республики Беларусь. Представительство осуществляет ввоз материалов, полученных от головной организации.
Надо ли ему исчислять НДС при ввозе материалов?
Не надо.
Обязанность по уплате НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации материалов не возникает, поскольку материалы передаются в пределах одного юридического лица. Для обоснования обратимся к международному соглашению.
Косвенные налоги не взимают при импорте на территорию государства – члена ЕАЭС товаров, импорт которых на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (подп. 3 п. 6 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014; далее – Договор о ЕАЭС).
Организация оказывает работы, услуги по продвижению интернет-сайтов заказчика в поисковых системах Google, Yandex и др., что включает проведение работ:
– по оптимизации структуры и содержания интернет-сайтов;
– размещению ссылок с целью оптимизации интернет-сайтов для поисковых систем.
Должна ли организация исчислять и уплачивать НДС в Республике Беларусь в таком случае?
Не должна.
Косвенные налоги при выполнении работ, оказании услуг взимают в государстве – члене ЕАЭС, территорию которого признают местом реализации работ, услуг (п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС).
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг производится в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о ЕАЭС |*|; далее – Протокол).
* Комментарий к Договору о ЕАЭС доступен для подписчиков электронного «ГБ»
В п. 28 Протокола также установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене ЕАЭС, территорию которого признают местом реализации работ, услуг.
Далее в Протоколе конкретизировано, что местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если налогоплательщик этого государства – члена ЕАЭС приобретает работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных (подп. 4 п. 29 разд. IV Протокола).
Справочно: деятельность по разработке, продвижению, поддержанию работоспособности интернет-сайтов заказчика классифицирована в подклассе 62010 «Деятельность в области компьютерного программирования». К такой деятельности относится продвижение интернет-сайтов заказчика в Интернете, включая проведение работ по оптимизации структуры и содержания интернет-сайтов, размещение ссылок с целью оптимизации интернет-сайтов для поисковых систем (Общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 05.12.2011 № 85 и вступивший в силу с 1 января 2016 г.).
Следовательно, местом реализации работ, услуг с применением компьютерного программирования по оптимизации системы управления сайта, внутренней оптимизации сайта для поисковых систем является территория Российской Федерации. В связи с этим организация не имеет обязательств по исчислению и уплате НДС.
По договору с российским производителем товаров белорусская организация обязана выполнять работы по их гарантийному обслуживанию. Она приобретает запчасти и использует их в выполнении работ. Российская организация оплачивает стоимость выполненных работ и использованных запчастей. При этом стоимость запчастей оплачивается не по фактической цене приобретения белорусской организацией, а по согласованной цене.
Возникли вопросы:
1. Включают ли в налоговую базу по НДС стоимость использованных запчастей?
Включают.
В договоре подряда указывают цену подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цену определяют, руководствуясь п. 3 ст. 394 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК), исходя из обычно применяемых за аналогичные работы цен с учетом необходимых расходов, понесенных сторонами.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пп. 1, 2 ст. 663 ГК).
Налоговую базу по НДС определяют исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Таким образом, налоговой базой по НДС при реализации работ по гарантийному обслуживанию является цена работ, которая включает и стоимость использованных запчастей по согласованной цене.
При возмещении стоимости запчастей сверх цены работ сумма такого возмещения будет увеличивать налоговую базу.
2. Принимают ли к вычету сумму НДС при приобретении запчастей?
Принимают.
Суммы НДС, уплаченные при ввозе (приобретении) товаров (работ, услуг), использованных для осуществления гарантийного ремонта, подлежат вычету в общеустановленном порядке.
3. Что является местом реализации работ?
Местом реализации работ признают территорию Республики Беларусь.
Местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, признают территорию Республики Беларусь (подп. 2 п. 29 разд. IV Протокола).
Таким образом, белорусская организация обязана исчислить НДС по работам по гарантийному ремонту товаров.
Строительная организация осуществляет снос и разборку пустующих и ветхих жилых домов в целях нового строительства объектов жилищного фонда.
Применяют ли к таким работам освобождение от НДС по Указу № 138?*
__________________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 26.03.2007 № 138 (далее – Указ № 138).
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей, автомобильных стоянок освобождаются от обложения НДС по Перечню работ, который является приложением 1 к Указу № 138 (далее – Перечень) |*|.
* Информация о применении норм Указа № 138 доступна всем на портале GB.BY
Справочно: в целях Указа № 138 к строительству и ремонту относятся новое строительство, реконструкция, включая модернизацию, реставрация, капитальный и текущий ремонт, благоустройство и озеленение.
В п. 3 Перечня указаны такие виды работ, как отвод земельных участков для строительства, подготовка территории строительства.
Чтобы определить, что является подготовкой территории строительства, обратимся к Инструкции по определению сметной стоимости строительства и составлению сметной документации, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 03.12.2007 № 25 (далее – Инструкция № 25).
В этом документе сказано, что в гл. 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета стоимости строительства (очереди строительства) включают затраты, связанные с отводом и освоением территории строительства, в т.ч.:
– по переносу зданий и сооружений или строительству новых зданий и сооружений взамен сносимых;
– на производство работ по разборке зданий и сооружений, вынос сетей из-под пятна застройки (приложение 7 к Инструкции № 25).
Таким образом, если затраты на выполнение работ по сносу (разборке) пустующих и ветхих жилых домов включены в стоимость строительства (очереди строительства) конкретных объектов жилищного фонда, гаражей, автостоянок согласно проектно-сметной документации, то в отношении оборотов по реализации вышеуказанных работ применяют освобождение от обложения НДС по Указу № 138.
Организация обладает статусом экономического оператора, т.е. ряд товаров импортирует из стран ЕС и экспортирует в Россию. Покупатель в России во многих случаях подтверждение нулевой ставки НДС оформляет на бумажном носителе и в электронном виде. Иногда подтверждение на бумажном носителе приходит позже электронного, т.е. по истечении 190 дней.
Может ли экономический оператор воспользоваться нормами Указа № 358*, если электронное подтверждение получено в период до истечения 190-дневного срока?
__________________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 11.08.2011 № 358 «О стимулировании реализации товаров» (далее – Указ № 358).
Товары, ввозимые в Республику Беларусь лицами, обладающими статусом уполномоченного экономического оператора и включенными в реестр владельцев таможенных складов и (или) в реестр владельцев складов временного хранения (далее – лицо – владелец склада), освобождаются от НДС, взимаемого таможенными органами (п. 1 Указа № 358).
Условием такого освобождения является экспорт лицом – владельцем склада товаров, ввозимых им в Республику Беларусь, с применением нулевой ставки НДС.
Выполнение данного условия подтверждается МНС путем направления Государственному таможенному комитету реестра сведений о применении нулевой ставки НДС по экспорту товаров, освобождаемых от НДС (далее – реестр), согласно приложению к Указу № 358.
Реестр заполняет лицо – владелец склада и представляет его в течение 190 дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления в электронном виде и на бумажном носителе в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией (расчетом) по НДС |*|, в которой отражены обороты по реализации товаров с применением нулевой ставки НДС.
* Комментарий о форме и порядке заполнения налоговой декларации по НДС в 2015 г. доступен для подписчиков электронного «ГБ»
Реестр должен быть представлен в Государственный таможенный комитет в течение 210 дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации налогоплательщикам государств – членов ЕАЭС или налогоплательщикам государств, не являющихся членами ЕАЭС, товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), является наличие у плательщика определенных документов.
Справочно: такими документами являются:
– договор (контракт), на основании которого осуществляется реализация товаров; договор (контракт) финансового лизинга, предусматривающего переход права собственности на товары (предметы лизинга) к лизингополучателю;
– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена ЕАЭС;
– заявление о ввозе товаров либо перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС) (п. 7 ст. 102 НК).
Таким образом, для освобождения от НДС при ввозе товаров лицо – владелец склада в течение 190 дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления обязано представить в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно:
– налоговую декларацию (расчет) по НДС, в которой отражены обороты по реализации товаров с применением нулевой ставки НДС;
– документальное подтверждение вывоза товаров. В частности, при вывозе товаров в государства – члены ЕАЭС – заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе либо перечень заявлений на бумажном носителе или в электронном виде;
– реестр, заполненный лицом – владельцем склада по форме, приведенной в приложении к Указу № 358.
Следует отметить, что Указ № 358 не содержит ограничений в заполнении реестра в зависимости от бумажного или электронного заявления о ввозе товаров.
С учетом изложенного наличие только электронной версии заявления о ввозе товаров и выполнение иных вышеуказанных условий в 190-дневный срок является достаточным для лица – владельца склада, чтобы применить освобождение от НДС, взимаемого таможенными органами.
Иностранная организация «А», имеющая постоянное представительство на территории Республики Беларусь, приобретает товары у другой иностранной организации «Б», также имеющей постоянное представительство на территории Республики Беларусь.
Должно ли постоянное представительство организации «А» исчислять НДС в соответствии со ст. 92 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)?
При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные товары.
Такие организации имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 92 НК).
Таким образом, если постоянное представительство организации «А» приобретает товары на территории Республики Беларусь у постоянного представительства организации «Б», покупателю не нужно исчислять НДС в порядке, установленном ст. 92 НК.
Следует учитывать, что в такой ситуации первичный учетный документ, подтверждающий реализацию товаров, должен содержать УНП иностранной организации «А» и иностранной организации «Б», присвоенные им при постановке на учет в налоговых органах Республики Беларусь в качестве плательщика налогов. В договоре между сторонами целесообразно указать, что товары отгружаются для целей потребления постоянным представительством иностранной организации «А» на территории Республики Беларусь.
При этом сумма НДС, указанная в первичном учетном документе, будет вычитаться у постоянного представительства иностранной организации «А» при выполнении общеустановленных условий для такого вычета.
Организация оказывает услуги по вводу информации на сайты заказчиков.
Что считают местом реализации таких услуг, если они оказываются резидентам России, Казахстана и Армении?
Деятельность по внесению и изменению информации на интернет-сайтах классифицирована в подклассе 63110 «Обработка данных, предоставление услуг по размещению информации и связанная с этим деятельность» и включает услуги по вводу (внесению, изменению) информации, содержащейся на интернет-сайте заказчика (Общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 05.12.2011 № 85 и вступивший в силу с 1 января 2016 г.).
Учитывая, что в подп. 1–4 п. 29 разд. IV Протокола* услуги по наполнению сайта информацией не поименованы, местом их реализации признают территорию Республики Беларусь |*|.
___________________
* Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).
* Информация об определении места реализации в ЕАЭС при исчислении НДС доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Соответственно услуги по наполнению сайта информацией по заданию заказчика облагают НДС по ставке 20 %.
Организация осуществляет разборку произведенного товара, в результате чего в производство поступают материалы по цене возможного использования.
Надо ли в этом случае корректировать налоговые вычеты, как по испорченным товарам?
Не надо.
К вычету не принимают суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК).
Данную норму не применяют в отношении основных средств и нематериальных активов.
Справочно: под порчей товара понимают ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).
Под утратой товара понимают событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством.
Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые им ранее к вычету по испорченным и утраченным товарам.
Таким образом, при получении в случае разборки произведенных товаров отдельных частей, которые могут использоваться в процессе производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты не корректируют.
Организация в марте 2016 г. заключила договор комиссии, согласно которому она передает комиссионеру товар для продажи. В учетной политике на 2016 г. не было прописано особенностей определения момента фактической реализации в случае продажи товаров через комиссионеров. В связи с этим в марте 2016 г. внесены дополнения в учетную политику, согласно которым организация момент фактической реализации определяет по мере передачи товаров комиссионеру.
Может ли плательщик применять выбранный метод определения момента фактической реализации с учетом того, что он фактически не применялся с начала 2016 г. ввиду отсутствия соответствующих операций?
Днем отгрузки товаров их собственником на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают:
– либо дату отгрузки товаров их собственником комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу;
– либо дату отгрузки товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю с учетом положений части второй п. 1 ст. 100 НК.
При этом выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 1 ст. 100 НК) |*|.
* Информация об учетной политике организации на 2016 г. доступна для подписчиков электронного «ГБ»
В законодательстве установлены cлучаи, при которых в учетную политику организации могут быть внесены изменения. Такими случаями являются:
1) изменение законодательства;
2) изменение способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации;
3) принятие решения о реорганизации или ликвидации организации (п. 7 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
При возникновении нового вида деятельности в текущем налоговом периоде (т.е. не с начала налогового периода) и внесении в учетную политику соответствующих дополнений, распространяющих свое действие с начала текущего периода, применение метода определения момента фактической реализации, указанного в таких дополнениях, является правомерным.
Организация оказывает услуги по ремонту сотовых телефонов.
Применяют ли в 2016 г. в отношении таких услуг освобождение от НДС?
Применяют, если услуги оказаны физическим лицам.
От НДС освобождают обороты по реализации на территории Республики Беларусь физическим лицам услуг по ремонту предметов личного пользования и бытовых товаров (подп. 1.43 п. 1 ст. 94 НК).
Таким образом, услуги по ремонту сотовых телефонов относят к услугам по ремонту предметов личного пользования и бытовых товаров. В связи с этим обороты по их реализации по заказам физических лиц освобождают от НДС.
Если же ремонт осуществляется по заказу организации, то освобождение не применяют ввиду того, что оказывается услуга по ремонту телефонов, используемых не для личного пользования, а для осуществления предпринимательской деятельности и иной деятельности, не связанной с личным потреблением.
Организация ввезла товары и применила при ввозе ставку НДС в размере 10 %. Эту же ставку НДС организация применила и при дальнейшей реализации товаров на территории Республики Беларусь. При проверке Минской региональной таможней были установлены факты неправомерного использования ставки НДС в размере 10 % ввиду несоответствия наименования ввезенного товара наименованию, содержащемуся в Перечне, утвержденном Указом № 287*.
_____________________
* Перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 21.06.2007 № 287 (далее – Перечень и Указ № 287 соответственно).
Правомерно ли применение ставки НДС в размере 10 % при реализации вышеуказанного товара?
Неправомерно.
При ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей по Перечню применяют ставку НДС в размере 10 % (подп. 1.2.2 п. 1 ст. 102 НК).
Указом № 287 установлена единая ставка НДС в размере 10 % как для целей уплаты НДС при ввозе товаров в Республику Беларусь, так и при их реализации на территории Республики Беларусь |*|.
* Информация о применении ставки НДС в размере 10 % доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Таким образом, в случае установления факта неправомерного применения ставки НДС в размере 10 % при ввозе товаров следует пересчитать налог исходя из ставки 20 %. Такой пересчет осуществляется путем умножения фактической цены с учетом НДС, предъявленного в первичных учетных документах исходя из ставки НДС в размере 10 %, на 20 и деления на 120.
